Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf
ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.11.2020
Просмотров: 9264
Скачиваний: 56
<107> Яковлев В.Ф. Гражданско-правовой метод регулирования общественных отношений //
Избранные труды: В 3 т. М., 2012. Т. 2. Кн. 1. С. 114.
Тем не менее и в ст. 2, и в ст. 8 НК РФ (где содержится нормативное определение налога)
использован изначально "принудительный" термин - взимание, который было бы разумно заменить на
более адекватный - уплата. Кроме того, термин "взимание" является более обезличенным, чем термин
"уплата", поскольку если бы с точки зрения данных норм НК РФ налоги не взимались, а уплачивались, то
являлись бы вполне естественными вопросы "кому?" и "за что?". Но поскольку налоги взимаются, то это
как бы происходит само собой, без персонализации установившего и получающего их субъекта,
вследствие чего поставить подобные вопросы уже сложнее. Тем самым государство пытается сделать
вид, что к налогообложению оно не имеет прямого отношения.
Соответственно,
отрасль налогового права
можно определить как систему норм права,
регулирующих общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними
отношения.
Что касается
предмета
налогового права, он также может быть определен исходя из ст. 2 НК РФ:
это общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения. Следует
учесть, что общественные отношения по уплате сборов традиционно регулируются налоговым правом,
"право сборов" в настоящее время специально не выделяется, хотя и не исключено его появление в
будущем.
Относительно
метода
налогового права по настоящее время единой позиции не существует. По
мнению И.В. Рукавишниковой, если предмет отрасли отвечает на вопрос "что?", то сущность метода
правового регулирования соответствует вопросам "как?", каким образом складывается правовое
регулирование отношений, складывающихся между участниками; какое положение относительно друг
друга занимают субъекты правоотношения; какими правами и обязанностями наделены участники и как
могут быть защищены нарушенные права участников правоотношения? <108>.
--------------------------------
<108> Рукавишникова И.В. Метод финансового права. М., 2006. С. 89.
В статье 2 НК РФ специально указано на властный характер отношений, регулируемых
законодательством о налогах и сборах. Однако это указание не совсем корректно. Властный характер
отношений должен означать как минимум присутствие в качестве одной из сторон органа власти, как
максимум возможности данного органа власти проявлять властные полномочия и порождать (изменять,
прекращать) соответствующие правоотношения путем принятия индивидуальных актов, а также
применять принуждение для их реализации.
Само собой, разумеется, существуют властные налоговые правоотношения между органом власти и
субъектом, не являющимся таковым (в том числе между органом исполнительной власти (налоговым
органом) и налогоплательщиком - при взыскании налога; ст. ст. 46 - 48 НК РФ). Но существуют налоговые
правоотношения только между органами власти (в том числе между налоговым органом и органом
внутренних дел - при направлении материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела; п. 3
ст. 32 НК РФ). Кроме того, существуют налоговые правоотношения между субъектами, вообще не
являющимися органами власти (в том числе между налоговым агентом и налогоплательщиком - ст. 24 НК
РФ; между двумя налогоплательщиками НДС по поводу выставления счетов-фактур при реализации
товаров (работ, услуг) - п. 3 ст. 168 НК РФ). Соответственно, в научной литературе выделяются
"горизонтальные" налоговые правоотношения (либо между органами власти, либо между субъектами, не
являющимися органами власти) и "вертикальные" налоговые правоотношения (между органами власти и
субъектами, не являющимися органами власти) <109>.
--------------------------------
<109> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 130.
В то же время орган власти, даже присутствуя в качестве стороны налогового правоотношения, не
всегда проявляет властные полномочия (инициирует, изменяет или прекращает правоотношение;
обязывает к определенному поведению другую сторону; применяет принуждение). Отношения по
обжалованию ненормативных актов налоговых органов (гл. 19 - 20 НК РФ) - яркий тому пример:
управомоченной и инициирующей правоотношение стороной выступает налогоплательщик (иное лицо,
подающее жалобу). Другой пример - отношения по установлению и введению налогов между субъектами
законодательной инициативы и законодательными (представительными) органами власти, которые не
являются отношениями власти и подчинения.
Соответственно, далеко не все налоговые правоотношения являются властными, и не во всех
налоговых правоотношениях присутствует орган власти. В связи с этим можно утверждать, что
законодатель недостаточно корректно сформулировал и п. 3 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым к
имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной
стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям,
гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. С.В.
Запольский справедливо полагает, что без существенных оговорок подчинение - неверный алгоритм
взаимоотношений в области финансов. И не только потому, что налогоплательщик не подчинен
налоговому органу, но и вследствие того, что финансовые правоотношения как отношения
имущественные предполагают некую весьма значительную автономию воли, самодеятельность, а
подчинение как раз этого не допускает <110>. По мнению С.Г. Пепеляева, суть позиций участников
налоговых правоотношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам
(субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые органы контролируют
выполнение налогоплательщиками требований налогового законодательства и имеют право действовать
властно-обязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий
налогового органа в административном или судебном порядке <111>. Интересна и интегральная позиция
Д.В. Винницкого: в современных условиях характеристика налоговых отношений (как и любых
публично-правовых отношений) одновременно в качестве "властных" и "императивных" уже не вполне
точна, так как публичная власть в последние десятилетия все более ассоциируется с деятельностью по
исполнению законов и оказанию публичных услуг, а не трактуется в вульгарном ключе как нечто
обязательно сопровождаемое продуцированием односторонних распоряжений и постоянной угрозой
принуждения <112>.
--------------------------------
<110> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008.
С. 75.
<111> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 178, 179.
<112> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. М., 2013. С. 52.
Представляется, что потенциальная возможность применения государственным органом
принуждения в некоторых налоговых правоотношениях не может являться определяющим фактором для
решения вопроса о методе налогового права, поскольку, как уже отмечалось, возможность принуждения к
предписанному нормой права варианту поведения - свойство практически любой нормы права. По мнению
П.М. Годме, будучи установлен в одностороннем порядке, налог взыскивается с использованием мер
принуждения. Целый механизм средств принуждения и санкций оказывает давление на
налогоплательщиков с тем, чтобы обязать его внести налог. Несомненно, такое принуждение чаще всего
выступает в виде простой угрозы. Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся
налоги. Но если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это
потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить, эти меры будут
приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком <113>.
--------------------------------
<113> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371.
По всей видимости, указание на властный характер налоговых отношений в ст. 2 НК РФ (как,
впрочем, и в п. 3 ст. 2 ГК РФ) - остаточное, но все еще значимое следствие представлений о финансовом
праве, которые превалировали в советской юридической традиции. Так, ряд авторов обращают внимание
на то, что российское финансовое законодательство 60 - 80-х годов XX в. формировалось
преимущественно как часть административного законодательства, ориентированная на регулирование
властных планово-финансовых отношений в сфере ценообразования, расчетов, кредитования,
формирования публичных финансовых фондов, их распределения и контроля со стороны
государственных органов <114>.
--------------------------------
<114> Петрова Г.В., Конюхова Т.В., Прищепа М.А., Иванова М.С. Концепция развития финансового
законодательства // Концепция современного законодательства / Под ред. Хабриевой Т.Я., Тихомирова
Ю.А., Орловского Ю.П. М., 2004. С. 231.
Взаимосвязанный дискуссионный момент при характеристике основной массы налоговых
правоотношений - зачастую постулируемое неравенство (неравноправие) их участников (как правило,
налогоплательщика и налогового органа). Так, с точки зрения В.А. Яговкиной, императивность налогового
правоотношения проявляется в фактическом неравенстве сторон <115>.
--------------------------------
<115> Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект): Дис. ... канд. юрид.
наук. М., 2003. С. 32.
Сомнения состоят в том, что равенство (неравенство) - категории, которые могут быть относительно
легко применены при количественном измерении какого-либо параметра. Те же показатели, которые не
могут быть точно измерены через количественные характеристики, оцениваются на предмет равенства
(неравенства) лишь с достаточной степенью условности. Представляет интерес позиция А.А. Рябова о
том, что признак равенства сам по себе вносит существенный элемент неопределенности в
характеристику отношений, ведь, к примеру, в налоговом праве о юридическом неравенстве
налогоплательщика и налогового органа говорить в принципе нельзя. Юридического неравенства в этих
отношениях попросту нет, есть функциональные различия, поэтому глубокой ошибкой было бы
утверждение о том, что предметы гражданского и налогового права различаются по признаку наличия или
отсутствия равенства. Юридическое неравенство может пониматься только как разный объем
правоспособности или прав у субъектов, занимающих одно и то же место в одном и том же типе
правоотношений. Определить неравенство можно лишь путем сравнения чего-то сходного в парадигме
"большее - меньшее". В связи с этим бессмысленно оценивать в качестве юридического неравенства
отношения власти и подчинения, властного контроля и надзора, ибо они оцениваются по иному критерию -
усеченности автономии воли <116>.
--------------------------------
<116> Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование,
практика). М., 2014. С. 22.
Тем не менее, несмотря на обозначенные особенности,
метод
налогового права традиционно
характеризуется как
императивный с элементами диспозитивности
. Для императивного метода
существует второе обозначение - публично-правовой метод, поскольку такой метод правового
регулирования характерен для административных и иных публичных правоотношений. В пунктах 3.6.4 -
3.6.6 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом
Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) разъяснено следующее: императивное предписание -
закрепляет такой вариант поведения граждан и иных субъектов права, которому они должны
неукоснительно следовать. К императивным предписаниям относятся: обязывающее предписание -
устанавливает обязанность граждан и иных субъектов права действовать определенным образом;
запрещающее предписание - устанавливает запрет на совершение каких-либо действий (активного
действия либо бездействия). Диспозитивное предписание - разрешает гражданам и иным субъектам
права по своему усмотрению определять права и обязанности в конкретном правоотношении либо
реализовывать права и обязанности, предусмотренные этим предписанием.
В Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что специфика юридической
природы налоговых отношений, имеющих публично-правовой характер, и обусловленная Конституцией
РФ обязанность государства по обеспечению равного налогового бремени и защиты прав, свобод и
законных интересов граждан и организаций как налогоплательщиков определяют применение главным
образом императивного метода налогового правового регулирования и, соответственно, связанность
свободы усмотрения субъектов налогового права наличием прямых нормативно-правовых предписаний
налогового законодательства. А.В. Демин справедливо полагает, что чем более конфликтна сфера
отраслевого регулирования, чем значительнее в ней удельный вес императивных норм, а также
обязываний и запретов, процедурных и процессуальных форм, чем существеннее участие
государственно-властных субъектов в социальных взаимодействиях, тем выше требования формальной
определенности, предъявляемые к отраслевым нормам права <117>.
--------------------------------
<117> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 61.
Однако следует учесть, что императивность метода налогового права в основной массе налоговых
правоотношений (по уплате налогов) скорее проявляется в безальтернативном урегулировании правом
поведения обеих сторон налогового правоотношения, чем в предоставлении органу власти возможности
действовать властно-обязывающим образом, так как до наступления срока уплаты налога воздействовать
на данные правоотношения орган власти по общему правилу не может. Наиболее близкими к
административным являются отношения налогового контроля, отношения по принудительному взысканию
налогов. По мнению С.В. Запольского, трудно представить себе налоговое право без института
налогового контроля, академически тяготеющего к административному праву <118>.
--------------------------------
<118> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008.
С. 17.
В методе правового регулирования можно обнаружить и элементы диспозитивности:
налогоплательщик по своему желанию (если иное не следует из НК РФ), в частности, может:
- уплатить налог досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ);
- подать декларацию лично либо иным указанным в НК РФ способом, в том числе по почте (п. 4 ст.
80 НК РФ);
- применять вычеты по НДС как в том налоговом периоде, в котором возникло соответствующее
право, так и в любом последующем периоде в течение трех лет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ);
- выбрать метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль организаций (ст. ст. 271 - 273, 313
НК РФ);
- заключить с другими налогоплательщиками договор о создании консолидированной группы
налогоплательщиков для особого исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК
РФ);
- определить, какой именно вид налогового вычета будет применен при исчислении НДФЛ с дохода
от продажи имущества, находившегося в собственности менее трех лет - фиксированный, либо в виде
расходов (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ);
- перейти с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим (система
налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог
или ЕСХН) - гл. 26.1 НК РФ, упрощенная система налогообложения (УСН) - гл. 26.2 НК РФ, система
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД)
- гл. 26.3 НК РФ, патентная система налогообложения - гл. 26.5 НК РФ) и т.д.);
- защищать свои права (в том числе истребовать излишне уплаченный налог - ст. 78 НК РФ,
обжаловать акты налоговых органов - ст. 137 НК РФ), либо не предпринимать мер по их защите.
Nemo
jure suo uti coglitur
- никто не обязан пользоваться своим правом <119>.
--------------------------------
<119> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 262.
Впрочем, как справедливо отмечает Е.П. Васькова, в НК РФ присутствует диспозитивное
регулирование прав и обязанностей, как налогоплательщиков, так и налоговых органов <120>. Например,
налоговый орган (опять же, если иное не следует из НК РФ) может провести, либо не проводить выездную
налоговую проверку (ст. 89 НК РФ), а при ее проведении по своему усмотрению определить налоги,
правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, а также периоды, за которые проводится
проверка; зачесть излишне уплаченный (взысканный) налог (ст. ст. 78, 79 НК РФ) в счет погашения той
недоимки, которую он определит сам и т.д. По мнению А.В. Демина, дискреция как особая форма
управленческой деятельности означает возможность властного субъекта действовать по своему
усмотрению в зависимости от складывающейся ситуации, нередко включая и "право на бездействие"
<121>.
--------------------------------
<120> Васькова Е.П. Принцип диспозитивности в налоговом праве и его интерпретация в решениях
Конституционного Суда РФ 2008 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. М.,
2010. С. 39.
<121> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 256.
Однако диспозитивность может только присутствовать в налоговом праве в виде отдельных
элементов, но не характеризовать его. С.В. Запольский полагает, что невозможно представить
существование государства, в котором взимание налогов осуществляется гражданско-правовыми
средствами, а обеспечивается обычным исковым судопроизводством. Любые попытки ведения
финансовой деятельности на началах диспозитивности будут обречены на неудачу, в этом нас убеждают
и действительность, и исторические примеры <122>. Впрочем, выделить какую-либо отрасль
отечественного права, в которой присутствует исключительно императивный метод правового
регулирования (либо исключительно диспозитивный), невозможно. В некоторых отраслях (в особенности в
гражданском и в арбитражном процессах) затруднительно даже определить, какой именно метод
правового регулирования представлен в большем объеме.
--------------------------------
<122> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 270, 271.
В науке традиционно выделяются такие способы правового регулирования, как дозволение, запрет,
позитивное обязывание <123>. Для дозволения характерен такой способ реализации норм права, как
применение; для запрета - соблюдение; для позитивного обязывания - исполнение. В налоговом праве в
основном применяется позитивное обязывание. Это неудивительно, поскольку наиболее важные
общественные отношения - по уплате налогов - регулируются именно таким способом. Налогоплательщик
обязан совершить активные (позитивные) действия - уплатить налог, представить налоговую декларацию
и т.д. Но в то же время отношения, связанные с налоговой ответственностью, регулируются методом
запрета. Противоправное поведение в сфере налогообложения запрещено нормами права под угрозой
применения неблагоприятных последствий, в том числе налоговых санкций - штрафов (гл. 15, 16, 18 НК
РФ). С точки зрения Н.П. Кучерявенко, позитивные обязывания, составляющие основу налогово-правовых
режимов, являются элементом единой системы дозволений, запретов и обязываний, формирующих
юридический режим в целом <124>.
--------------------------------
<123> Алексеев С.С. Теория права. М., 1994. С. 157.
<124> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II: Введение в теорию
налогового права. С. 66.
Говоря о
налогах и налогообложении
, следует учесть, что указанные понятия не тождественны и
имеют различные значения. Так, в ст. 57 Конституции РФ устанавливается обязанность по уплате законно
установленных налогов и сборов. Часть 1 ст. 72 Конституции РФ закрепляет, что в совместном ведении
Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов налогообложения и
сборов в России. В соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в
федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации
устанавливаются федеральным законом. Нормативного определения термин "налогообложение" в
настоящее время не имеет, однако непосредственно в НК РФ и во вводных законах к нему он применяется
более 1000 раз.
Русский ученый С.И. Иловайский писал, что процесс, через который назначаются следующие с
населения налоги, называется обложением <125>. С.В. Запольский отмечает, что фискальная
деятельность государства объективно раскладывается на два самостоятельных процесса. Один из них
состоит в формировании принципов налоговой политики, облечении их в правовую форму, доведении до
юридических и физических лиц существа налогового бремени, создании налогового аппарата, решении
многих других публичных налоговых вопросов. Другой - сам процесс налогообложения, состоящий в
регистрации налогоплательщиков, их учете, создании у них побудительных стимулов совершения
налоговых расчетов, производстве отчетности, применении различных поощрений, особых режимов,
санкций <126>. Налоговое право в ближайшем рассмотрении сводится к нескольким юридическим
конструкциям, часть которых являются материально-правовыми (налоги), а другая часть -
процессуальными (налогообложение) <127>. Авторы одного из учебных пособий также придерживаются
позиции, что слово "налогообложение" выражает собой некий процесс, включающий в себя установление
и взимание налога. Таким образом, налогообложение - это динамика явления, налог - это его статика
<128>. Подобного подхода придерживается и Д.А. Белинский: налогообложение включает не только
исчерпывающий перечень налогов и сборов, но и процессуальное обеспечение их появления (ввод,
изменения, отмены) и взимания <129>.
--------------------------------
<125> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Гл. XIX // СПС "Гарант".
<126> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008.
С. 77.
<127> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 311.
<128> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 35.
<129> Белинский Д.А. Место налоговой системы Украины в публичной финансовой системе //
Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 106.
Соответственно,
налогообложение
можно определить как урегулированный правом процесс
уплаты налогов, а также связанные с ним процессы (в том числе установление и отмена налогов,
взыскание налогов, налоговый контроль, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения,
защита прав налогоплательщиков и др.).
Кроме того, следует отметить, что в научной и учебной литературе, а также в судебных актах
продолжает применяться термин
"налоговая система"
, который нормативного определения на
сегодняшний день не имеет. Применение данного термина, возможно, объясняется своеобразной
инерцией. До 1 января 1999 г. в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации" было дано такое его нормативное определение: совокупность налогов,
сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует
налоговую систему. Указанное понятие зачастую подвергалось критике в научной (учебной) литературе: