ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 23.11.2023
Просмотров: 198
Скачиваний: 1
ВНИМАНИЕ! Если данный файл нарушает Ваши авторские права, то обязательно сообщите нам.
Передача имущества по договору товарного кредита заемщику обусловливает переход права собственности на это имущество, что следует из п. 1 ст. 807 ГК РФ.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
При передаче товара заемщику по договору товарного кредита право собственности на этот товар переходит к последнему, т.е. возникает объект налогообложения НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база при этом определяется как стоимость товара, установленная соглашением сторон, без учета НДС (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товара должнику (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
По общему правилу организация обязана предъявить заемщику к уплате НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи товаров (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ) <*>.
При возврате товара заемщик также начисляет НДС на стоимость возвращаемого товара и предъявляет его к уплате организации-кредитору (п. 1 ст. 168 НК РФ). Указанный НДС организация-кредитор вправе принять к вычету после принятия к учету возвращенных товаров на основании выставленного заемщиком счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства, и при наличии соответствующих первичных документов при условии, что полученный товар предназначен для осуществления облагаемых НДС операций (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При получении процентов по товарному кредиту налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. В соответствии с указанной нормой, если размер процентов по договору товарного кредита превышает их размер, рассчитанный по ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах предоставления товарного кредита, то налоговая база по НДС увеличивается на сумму такого превышения.
В рассматриваемой ситуации НДС исчисляется с суммы процентов, рассчитываемой по ставке 2,5% годовых (12% - 9,5%). Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120 в том налоговом периоде, в котором фактически получены проценты (п. 4 ст. 164 НК РФ).
На сумму НДС, исчисленную с полученных процентов, кредитор выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. п. 3, 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Соответственно, данная сумма НДС к уплате должнику не предъявляется.
Бухгалтерский учет
При передаче товара по договору товарного кредита расхода у организации не возникает, поскольку не происходит уменьшения экономических выгод применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
При этом, поскольку выданный кредит способен приносить организации доход в будущем в виде причитающихся процентов, он отражается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости (п. п. 2, 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Так как обязательство по договору товарного кредита исполняется неденежными средствами, первоначальная стоимость финансового вложения в виде товарного кредита должна определяться в порядке, установленном абз. 1 п. 14 ПБУ 19/02, исходя из стоимости активов, передаваемых организацией. Стоимость этих активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Разъяснения по поводу применения данной нормы для всех случаев (кроме внесения активов в совместную деятельность) приведены в Рекомендации Р-8/2010 КпР "Финансовые вложения, оплаченные неденежными средствами" (принята Комитетом по рекомендациям 25.02.2010, утверждена в итоговой редакции 11.05.2010).
В п. п. 1, 3 Рекомендации Р-8/2010 КпР указано, что под ценой, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, следует понимать цену недавних продаж организацией аналогичных активов за денежные средства несвязанным сторонам в сравнимых обстоятельствах либо (если такие продажи отсутствовали) рыночную цену передаваемых активов. Эта цена должна быть увеличена на понесенные организацией затраты, связанные со сделкой. Разница между стоимостью передаваемого имущества, примененной для первоначальной оценки финансового вложения, и его балансовой стоимостью (себестоимостью) относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.
В данной консультации исходим из условия, что предусмотренная договором цена (с учетом НДС) соответствует рыночной цене передаваемых активов (с учетом НДС) на дату заключения договора. В таком случае первоначальная стоимость предоставленного кредита соответствует стоимости переданного товара, указанной в договоре товарного кредита (с учетом НДС). Разница между стоимостью, указанной в договоре (с учетом НДС), и фактической себестоимостью товара, увеличенная на сумму подлежащего уплате в бюджет НДС, включается в состав прочих доходов организации на дату передачи товара контрагенту (п. п. 7, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
ПБУ 9/99 не устанавливает отдельного порядка для учета процентов, полученных по товарным кредитам. В данном случае согласно учетной политике организации проценты в денежной форме по товарному кредиту учитываются в том же порядке, что и проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств.
Проценты за предоставление в пользование денежных средств (когда это не является одним из видов деятельности) признаются прочими поступлениями (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 4, 7 ПБУ 9/99).
В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. По мнению Минфина России, проценты должны признаваться в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно вне зависимости от того, когда фактически будут получены проценты (Письмо от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год").
Заметим, что проценты рассчитываются исходя из продолжительности года (365 или 366 календарных дней) и фактического количества календарных дней действия договора в месяце. В данной консультации проценты рассчитаны исходя из количества дней в году, равного 365 дням.
В рассматриваемой ситуации проценты признаются в следующих суммах:
- за апрель - 240 руб. (365 000 руб. x 12% / 365 дн. x 2 дн.);
- за май - 3 720 руб. (365 000 руб. x 12% / 365 дн. x 31 дн.);
- за июнь - 3 600 руб. (365 000 руб. x 12% / 365 дн. x 30 дн.);
- за июль - 3 480 руб. (365 000 руб. x 12% / 365 дн. x 29 дн.).
При получении товара в погашение кредита дохода у организации не возникает (п. 3 ПБУ 9/99). Полученный в счет погашения задолженности товар включается в состав запасов по фактической себестоимости (пп. "г" п. 3, п. 9 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н). Фактической себестоимостью товара, возвращенного по договору товарного кредита, считается его справедливая стоимость. Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (это следует из п. 14 ФСБУ 5/2019). В данной консультации исходим из условия, что справедливая стоимость товара на дату погашения задолженности по договору товарного кредита соответствует его цене, указанной в договоре. В таком случае себестоимость поступивших запасов определяется исходя из цены договора за минусом НДС (п. "а" п. 12 ФСБУ 5/2019).
Сумма НДС, исчисленная с полученных процентов и не предъявленная должнику, признается прочим расходом организации (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).
Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на прибыль организаций
Стоимость товара, переданного организацией по договору товарного кредита, в состав расходов не включается на основании п. 12 ст. 270 НК РФ.
При погашении основной суммы долга стоимость полученного от должника товара доходом не признается согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Проценты, начисленные к получению по договору товарного кредита, являются внереализационными доходами организации (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
При использовании метода начисления указанные доходы учитываются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, а также на дату погашения договора товарного кредита (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).
Поскольку фактические затраты организации в отношении товара, возвращенного контрагентом по товарному кредиту, равны налоговой стоимости переданного контрагенту товара, возвращенный товар должен быть учтен в налоговом учете по той же стоимости, что и переданный (п. 1 ст. 252, ст. 320 НК РФ).
Сумма НДС, исчисленная с процентов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, признается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При применении метода начисления данная сумма НДС включается в состав расходов на даты начисления, т.е. на даты получения денежных средств в уплату процентов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В рассматриваемой ситуации разница между рыночной ценой товара (без учета НДС) и его балансовой стоимостью формирует бухгалтерскую прибыль (убыток): признается в доходах в отчетном периоде, в котором предоставлен кредит, и включается в расходы в периоде продажи товаров. В налоговом учете данная разница не оказывает влияния на налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, возникшая разница носит временной характер. В связи с этим разница между стоимостью активов в бухгалтерском и налоговом учете является временной. Так, на отчетную дату периода, в котором предоставлен товарный кредит, в бухучете числится актив в виде финансовых вложений стоимостью 304 166,67 руб. (без учета НДС), а в налоговом учете - актив в виде товаров стоимостью 250 000 руб. Стоимость активов в бухучете превышает стоимость активов в налоговом учете на 54 166,67 руб. (304 166,67 руб. - 250 000 руб.). На сумму превышения образуется налогооблагаемая временная разница (НВР), которой соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 10 833,33 руб. (54 166,67 руб. x 20%) (п. п. 8, 11, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).