Файл: Налоги с физических лиц и их экономическое значение.pdf

А Следственный Комитете России возбудил уголовное дело, которое привело Пономарева К.А. на скамью подсудимых^[20].

Налоговыми инспекторами и следователями был проведен анализ договора хранения от 22.11.2010 года на предмет квалификации объекта налогообложения и установления лица, у которого, исходя из фактических правоотношений, возникает обязанность задекларировать установленный объект налогообложения, исчислить и уплатить соответствующий налог.

Лица – участники договора хранения денежных средств.

Договор от 22.11.2010 года хранения денежных средств был заключен между российскими налогоплательщиками (резидентами), которые в соответствии со ст. 19 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, предусмотренные НК РФ.

Российское юридическое лицо и российское физическое лицо, заключившие договор хранения от 22.11.2010 года, в соответствии с п. 1 ст. 9 НК РФ являются участниками налоговых правоотношений.

Кроме того, указанные лица являются прямо взаимозависимыми, поскольку физическое лицо (Хранитель) в момент заключения договора являлся руководителем юридического лица, а, следовательно, отношения между данным юридическим и физическим лицом в соответствии со ст. 20 НК РФ могут оказывать непосредственное влияние на результат заключенных сделок.

Для налогоплательщика — физического лица (Хранителя) на дату заключения договора хранения результаты сделок и объекты налогообложения по заключаемым договорам подлежат оценке в целях налогообложения в соответствии с главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

Налогоплательщики — физические лица не ведут бухгалтерский учет и не имеют обязанности сохранять документы, связанные с исчислением и уплатой налогов в течение 4-х лет, поскольку такая прямая обязанность установлена пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ только для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Для налогоплательщика — юридического лица, которое применяет общую систему налогообложения (не применяет специальные налоговые режимы), на дату заключения договора хранения результаты сделок и объекты налогообложения по заключаемым договорам подлежат оценке в целях налогообложения в соответствии с главами НК РФ 21 «Налог на добавленную стоимость» и 25 «Налог на прибыль организаций».

Налогоплательщики — юридические лица (их правопреемники) обязаны вести бухгалтерский учет (на дату заключения договора действовал Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года № 129-ФЗ), налоговый учет (ст. 313-314 НК РФ) и имеют обязанность сохранять документы, связанные с исчислением и уплатой налогов в течение 4-х лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Объекты налогообложения, возникающие по общим правилам из договоров хранения.

Каждый налог имеет свой самостоятельный объект налогообложения.

Для квалификации объекта налогообложения применяются понятия и определения, установленные ст. 38 НК РФ, в соответствии с которой объектом налогообложения могут быть: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Следовательно, перечень объектов налогообложения является открытым, что позволяет исследовать любые обстоятельства, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, на предмет наличия объекта налогообложения.

Любой объект налогообложения возникает как результат сделки, определяемой в соответствии с Гражданским законодательством Российской Федерации.

Договор хранения регулируется отдельной главой ГК РФ (глава 47), в том числе по причине того, что к Хранителю не переходит право собственности на предметы хранения.

Поэтому при обычных условиях (при добросовестном и реальном заключении и исполнении договора хранения) передача вещи на хранение не порождает у Хранителя прав на вещи, а, следовательно, полученные на хранение вещи объектом налогообложения для Хранителя не являются.

Вместе с тем, в виду того, что по общему правилу хранение осуществляется лицом, которое не является собственником вещи, а так же является возмездным, для целей налогового законодательства появляется квалифицированный объект налогообложения в виде оказанной услуги хранения (согласно п. 5 ст. 38 НК РФ реализуемая услуга хранения не имеет материального выражения, то есть не материализована в осязаемый физический предмет).

Следовательно, для определения объекта налогообложения в соответствии с НК РФ, услуги хранения должны одновременно содержать несколько обязательных элементов, а именно:

• на хранение должна быть передана реальная вещь;
• услуга хранения должна быть реально оказана стороной, которая не является собственником вещи, которое должно иметь реальную и законную возможность оказать услугу в соответствии с действующим законодательством РФ;
• услуга хранения должна быть оплачена в соответствии с условиями договора, поскольку одной из сторон является физическое лицо;
• между Хранителем и юридическим лицом должны быть составлены и подписаны документы, подтверждающие фактическое оказание услуги, поскольку для возникновение объекта налогообложения необходимо объективное документальное подтверждение состоявшегося юридического факта, порождающего последствия возникших правоотношений; составленные и подписанные документы должны быть отражены в бухгалтерском и налогов учете юридического лица в соответствии с имеющейся прямой обязанностью вести такой учет.

Анализ договора хранения от 22.11.2010 года на предмет квалификации объекта налогообложения — услуги хранения.

Анализ наличия обязательных элементов (см. выше), присущих услуге хранения, и необходимых для квалификации объекта налогообложения, показал следующее:

1. «На хранение должна быть передана реальная вещь»

Предметом договора хранения являются денежные средства, которые переводятся безналичным путем на счет Хранителя в кредитном учреждении (Банке).

На расчетный счет Хранителя переведены денежные средства двумя суммами:

22.11.2010 года — 25 000 000 000 руб.;

29.06.2012 года — 236 582 291, 53 руб.

Поскольку безналичные денежные средства являются обезличенными, то они не имеют индивидуализированных признаков, которыми должна обладать вещь, передаваемая на хранение. При безналичном хранении денежных средств не известны ни количество купюр, ни их серийные номера, ни другие признаки, которые позволяют отделить личные денежные средства хранителя от средств, передаваемых на хранение юридическим лицом. При этом денежные средства, передаваемые на хранение, полностью смешались с личными денежными средствами Хранителя, не находились постоянно на одном и том же выделенном банковском счете, специально предназначенном для хранения средств, не принадлежащих Хранителю.

Вывод: Хранитель, как аффилированное лицо, изначально не стремился каким-то образом отделить средства, полученные по договору хранения, от собственных средств, не предпринимал мер по отдельному хранению полученных денежных средств для их индивидуализации и идентификации.

Кроме того, не индивидуализированные безналичные денежные средства являются обязательственными правами, вытекающими из договора банковского счета, то есть не являются вещами, поэтому не могут являться предметом договора хранения и не подходят под правоотношения, регулируемые главой 47 ГК РФ.

Вывод: по представленному договору хранения не выполнено условие передачи на хранение реальной индивидуализированной вещи, соответственно, предмет договора не соответствует его условиям, составленным на основании гл. 47 ГК РФ.

2. «Услуга хранения должна быть реально оказана стороной, которая не является собственником вещи, и которая должна иметь реальную и законную возможность оказать услугу в соответствии с действующим законодательством РФ»

Перевод денежных средств на счет в Банке в соответствии с договором банковского счета регулируется другой главой ГК РФ (глава 45) и в соответствии с п. 4 ст. 845 ГК РФ такие действия могут осуществлять только организации, имеющие соответствующую лицензию (разрешение), которые физическим лицам не выдаются.

Вывод: физические лица не могут оказывать услуги хранения денежных средств на банковских счетах третьих лиц в виду отсутствия у них такого законного права. Данная норма является императивной, и не подлежит изменению по согласованию каких-либо сторон по любым сделкам, не являющимся договором банковского счета.

3. «Услуга хранения должна быть оплачена в соответствии с условиями договора»

Налоговый орган установил, что услуга хранения не оплачивалась с момента подписания представленного договора. При этом, одной из сторон договора хранения является физическое лицо, для которого в налоговых правоотношениях применяется «кассовый метод» определения объектов налогообложения. То есть в пользу физического лица за оказанные услуги должны быть перечислены реальные денежные средства или передано иное реальное имущество (оплата в натуральной форме). Однако денежные средства за хранение никогда не перечислялись, имущество (права) не регистрировалось и в дальнейшем не реализовывалось.

Вывод: отсутствует возмездный характер сделки, то есть отсутствует оплата, которая должна подтверждать оказание услуги хранения.

4. «Между Хранителем и юридическим лицом должны быть составлены и подписаны документы, подтверждающие фактическое оказание услуги, поскольку для возникновение объекта налогообложения необходимо объективное документальное подтверждение состоявшегося юридического факта, порождающего последствия возникших правоотношений; составленные и подписанные документы должны быть отражены в бухгалтерском и налогов учете юридического лица в соответствии с имеющейся прямой обязанностью вести такой учет»

Наличие денежных средств в рублях на банковском счете юридического лица согласно Плану счетов бухгалтерского учета отражается на счете 51 «Расчетный счет».

Остатки по счетам бухгалтерского учета на конец каждого отчетного периода (квартала) подлежат отражению в бухгалтерской отчетности юридического лица.

Исходя их смысла главы 47 ГК РФ, Хранитель не является собственником переданных на хранение вещей, а, значит, не отражает у себя принятый на хранение объект. Следовательно, передаваемый на хранение объект не должен исключаться из показателей бухгалтерского учета юридического лица.

Незаконный перевод денежных средств на банковский счет физического лица, не имеющего соответствующей лицензии (разрешения), тем не менее не должен влиять на порядок отражения собственных денежных средств в учете юридического лица.

Налоговый орган установил, что у юридического лица после 22.11.2010 года по итогам каждого квартала отсутствуют остатки денежных средств на расчетном счете в сумме, переданной на хранение. А в приложении к балансу (отчет о движении денежных средств) за 2010 год указано, что данная сумма денежных средств выбыла из актива юридического лица в качестве «прочих расходов, связанных с производством и реализацией».

Факт выбытия активов из владения (собственности) был подтвержден так же заявлением юридического лица в Арбитражный суд об отсутствии у него денежных средств в сумме 200 тыс. руб. на оплату государственной пошлины, соответственно, собственником денежных средств, переданных на хранение, юридическое лицо себя не признает.

Вывод: денежные средства выбыли из владения (объектов собственных активов) юридического лица в пользу физического лица, что оформлено в бухгалтерской отчетности под видом расходов, что так же подтверждает отсутствие оплаты услуг хранения.

Как указано выше, физические лица не обязаны хранить документы, подтверждающие совершение операций, влекущих исчисление и уплату налога.

Однако, юридические лица, в силу возложенных на них обязанностей, обязаны документально подтверждать совершение хозяйственных операций, что прямо предусмотрено ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года № 129-ФЗ, п. 1 ст. 252 НК РФ и ст. 313-314 НК РФ.

При этом все факты хозяйственной деятельности подлежат непрерывному отражению в бухгалтерском учете юридического лица в хронологической последовательности совершения хозяйственных операций.

Законодательство РФ о налогах и сборах не регулирует конкретную обязанность поставщика или покупателя услуг составлять первичные учетные документы, а, значит, каждая сторона сделки может составить соответствующий первичный учетный документ (акт оказания услуг) и передать его для подписи стороне по сделке.

Кроме того, при отсутствии первичного учетного документа, подписанного сторонами сделки, законодатель предусмотрел, что таким документом может являться бухгалтерская справка, которая составляется юридическим лицом.

Следовательно, в силу вышеизложенного, юридические лица не могут ссылаться на отсутствие первичных учетных документов по вине поставщика услуг, поскольку не ограничены в правах составлять такие документы в различных формах самостоятельно.

Отсутствие таких документов по иным причинам не ограничивает стороны по сделке в правах обращаться друг к другу, в суд, правоохранительные и следственные органы, для защиты своих законных прав и интересов, в том числе для получения документов по сделке, восстановления таких документов, получению их дубликатов, а так же законному понуждению к исполнению сделки и т. д.