Файл: Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль (Нормативно-правовая база в области расчета налога на прибыль строительных организаций).pdf

Порядок учета затрат на строительство и источников его финансирования ведется заказчиком-застройщиком, совмещающим эти функции с функциями подрядной организации, на основании положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда (ПБУ 2/2008)».

Доход (выручка) от реализации строительно-монтажных работ (СМР) признается в регистрах бухгалтерского учета подрядчика при единовременном выполнении следующих условий: строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что заказчик расплатится за выполненные для него работы; результат работ передан заказчику; расходы по выполнению работ могут быть определены^[3].

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то полученные денежные средства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета как предварительная оплата (аванс).

Стоимость работ по условиям договора может быть скорректирована (увеличена либо уменьшена) при условии уверенности в том, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей будут признаны заказчиком и сумма их может быть достоверно определена, и корректируется в случаях и на условиях договора (дополнительных соглашений к нему), например в связи с^[4]:

• использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций по сравнению с предусмотренными в договоре;
• выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации либо работ, не предусмотренных сметой;
• предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он вынужден был понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;
• предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод);
• предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода);
• выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), например за сокращение сроков строительства.

Соответственно, при невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.

По Гражданскому кодексу Российской Федерации при заключении договора строительного подряда заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ и принять их результат. Согласно ст.753 ГК РФ допускается сдача работ поэтапно, если это предусмотрено договором.

После принятия заказчиком работ риски случайной гибели результата работ или их этапа переходят к нему. Следовательно, выручка в учете должна отражаться после принятия работ заказчиком (как результата или этапа).

Сдача результатов работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актами, подписанными обеими сторонами^[5]. Формы таких актов утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, к ним относятся:

• КС-2 «Акт о приемке выполненных работ»
• КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта».

КС-11 подтверждает принятие результата работ заказчиком и соответственно является основанием для отражения реализации в учете.

Из нормативных документов следует, что если в договоре строительного подряда не указан порядок приемки работ поэтапно, то оформленные акты КС-2 не являются основанием для отражения реализации в учете. Об этом прямо указано в Информационном письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 №-51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда». В нем форма КС-2 названа «лишь промежуточным актом для проведения расчетов»^[6].

Акт, составленный по форме КС-2 за отчетный период (месяц), является тем документом, на основании которого в учете отражается реализация строительных работ. Однако, с юридической точки зрения в этом случае акт КС-2 не является подтверждением приемки результата работ заказчиком (генподрядчиком), а следовательно, не может являться основанием для отражения реализации в учете.

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) - применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора справка представляется только по их требованию.

Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Справка по форме № КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику)^[7].

Общий журнал работ (форма № КС-6) - применяется для учета выполнения строительно-монтажных работ. Является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ.

Ведется на строительстве (при реконструкции, расширении) отдельных или группы однотипных, одновременно строящихся зданий (сооружений), расположенных в пределах одной строительной площадки. Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14) - является документом по приемке и вводу законченных строительством объектов производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (зданий, сооружений, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение).

Расходы на производство и реализацию в целях налогового учета определяются с учетом требований п. 1 ст. 318 НК РФ, в соответствии с которым расходы подразделяются на прямые и косвенные. Чтобы произвести грамотное распределение, необходимо использовать и технологическую структуру затрат, и общие принципы распределения, применяемые в той или иной отрасли.

При распределении затрат на прямые и косвенные в строительной организации в целях налогового учета следует опираться прежде всего на сметную стоимость строительства, которая в сводном сметном расчете включает в себя прямые, накладные расходы, а также сметную прибыль.

В прямые затраты в соответствии с принципами, используемыми при составлении сметы, включают стоимость оплаты труда рабочих, материалов, изделий, конструкций и эксплуатации строительных машин.

К прямым расходам в целях налогообложения в соответствии со ст. 318 НК РФ могут быть отнесены:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Таким образом, в целом состав прямых расходов, определяемый в смете и определяемый при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, совпадает. И все же хотелось бы обратить внимание на некоторые отличия, которые могут иметь существенное значение при формировании налоговой базы. Поскольку предприятия самостоятельно должны определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством, следовательно:

1) по сравнению с составом материальных расходов, применяемых в смете, состав материальных расходов в целях налогообложения может быть сокращен за счет включения некоторых видов материальных расходов в состав косвенных^[8];

2) состав расходов на оплату труда в целях налогообложения шире, чем в сметной документации, за счет включения в него расходов на добровольное страхование работников и некоторых других видов выплат и компенсаций, предусмотренных в ст. 255 НК РФ;

3) сумма начисленной амортизации по основным средствам в налоговом учете должна включать в себя не только строительные машины, но и другие объекты основных средств, которые используются при производстве строительных работ.

Накладные расходы (прочие расходы по сметной документации) учитывают затраты строительно-монтажных организаций, связанные с созданием общих условий производства, его обслуживанием, организацией и управлением.

К косвенным расходам в налоговом учете относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.

В целом, понятия расходов, оставшихся после отнесения к прямым, применяемые в сметной документации и применяемые в налоговом учете, идентичны.

Налоговый учет в организациях заказчиков строительства ограничивается учетом расходов по содержанию аппарата заказчика и целевых сумм, поступивших от инвесторов в возмещение произведенных расходов. При этом заказчики-застройщики (инвесторы) могут нести отдельные расходы, не предусмотренные сметной документацией и не включаемые в инвентарную стоимость объекта.

Сама номенклатура расходов заказчика-застройщика будет существенно уже, нежели в организациях других производств (подрядной, субподрядной). С другой стороны, повышается требовательность к организации налогового учета прочих расходов, в частности расходов по оплате командировок, представительских расходов, информационных и консультационных услуг.

При осуществлении строительства на условиях долевого участия может возникнуть ситуация, когда инвесторы выступают в качестве участников договора простого товарищества. Это возможно в том случае, когда строительство не является жилищным для постановки построенного жилья (или объектов коммунальной сферы) на баланс инвестора, а целью финансирования строительства является получение инвестором прибыли. В этом случае заказчик может выступать в качестве участника, ведущего общие дела по договору простого товарищества.

Налоговый учет по таким договорам регулируется отдельной статьей гл. 25 НК РФ. При этом ст. 278 НК РФ регулирует налоговый учет в том случае, когда по договору простого товарищества осуществляется деятельность, не связанная с осуществлением капитальных вложений.

Расходы по организации строительства являются для заказчика-застройщика расходами по обычным видам деятельности, к ним относятся^[9]:

• суммы начисленной амортизации по основным средствам, задействованным при осуществлении основной деятельности заказчика-застройщика (компьютеры и прочая оргтехника, транспортные средства, офисное помещение и др.);
• заработная плата основного персонала, оказывающего услуги заказчика-застройщика, в частности, к ним относятся сотрудники дирекции, службы технического надзора, сметно-нормативного отдела, отдела риелторов, юридического отдела;
• расходы на информационно-консультационное обслуживание, имеющее непосредственное отношение к деятельности заказчика-застройщика;
• расходы на телефонную, мобильную и Интернет-связь, расходы на привлечение сторонних организаций (экспертные центры и организации для производства экспертизы проектной и сметной документации);
• расходы на участие в тендерах и подготовку к ним;
• другие расходы.

Возможная группировка расходов заказчика-застройщика для целей налогового учета приведена в таблице (см. табл. 1).

Таблица 1

Группировка расходов заказчика-застройщика для целей налогового учета