Файл: Учет амортизации основных средств (БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ).pdf

Также одним из отличий положений российского бухгалтерского учета от положений МСФО (Международных стандартов финансовой отчетности) является невозможность для целей российского бухучета проводить амортизацию деловой репутации.

В заключении следует сказать, что в российском бухгалтерском учёте амортизация носит довольно формальный характер, так как характеризует не столько реальный износ, сколько законодательно установленные лимиты амортизационных отчислений, позволяющие сократить налогооблагаемую базу налога на прибыль.

• 1. 1.2. Методика исчисления амортизации в бухгалтерском учете

Методика начисления амортизации требует расшифровки понятий: первоначальная стоимость основных средств и срок полезного использования. В силу этого прежде, чем рассматривать сами методы начисления амортизации и сравнивать их с МСФО, сначала остановимся на стоимости основных средств.

В бухгалтерском учете по российским стандартам основные средства могут быть оценены по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости.

Первоначальная стоимость – стоимость объектов основных средств, по которой они принимаются к учету. Оценка первоначальной стоимости зависит от причин их поступления. В бухгалтерском учете общее правило формирования первоначальной стоимости таково – это сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, за исключением возмещаемых налогов, включая также затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Если сравнить ПБУ 6/01 [7] и МСФО (IAS) 16 [11] в части формирования первоначальной стоимости, то нетрудно заметить, что в ПБУ отсутствует часть затрат, перечисленных в МСФО как важный компонент, входящий составной частью в первоначальную стоимость объекта основных средств при его признании. Кроме того, несколько разнится и действующие положения в области учета общехозяйственных расходов, связанных с поступлением основных средств. В МСФО (IAS) 16 [11] однозначно указано, что в стоимость поступающего объекта основных средств не должны включаться «административные и прочие общие накладные расходы». В отличие от этого в ПБУ 6/01 [7] содержится несколько иная норма, а именно «не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств» (п. 8).

---

В некоторых случаях в первоначальную стоимость включаются и НДС. Это возможно при условии, что НДС по приобретенным основным средствам согласно законодательству не подлежит возмещению из бюджета, т.е. в случаях, если основные средства:

• приобретены или ввезены на условиях импорта для производства и реализации товаров (работ, услуг);
• на них выполняются операции, которые не подлежат налогообложению;
• приобретены или ввезены на условиях импорта для производства и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
• приобретены или ввезены на условиях импорта лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ [2] либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;
• приобретены для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НКРФ.

Если же в производственно-хозяйственной деятельности предприятия одно и то же оборудование может использоваться для производства продукции, работ, услуг как освобожденных, так и не освобожденных от уплаты НДС. В этом случае по НДС по приобретенным основным средствам учитывается в их стоимости в пропорции, которая определяется на дату его ввода в эксплуатацию как отношение объема продукции, облагаемой НДС, к общему объему реализуемой продукции за отчетный период.

Принципиальные различия между российским и международным стандартом существуют и в вопросе определения первоначальной стоимости самостоятельно произведенного (построенного) объекта основных средств. В соответствии с требованиями МСФО в себестоимость актива не должны включаться сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами. В ПБУ 6/01 [7] такой нормы, к сожалению, нет. В результате указанные затраты обычно включают в первоначальную стоимость возводимого объекта.

Но есть и особые случаи для формирования первоначальной стоимости основных средств:

• При внесении в счет вклада в уставный капитал организации. В данном случае это денежная оценка, согласованная учредителями.
• Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость.
• Первоначальная стоимость объектов основных средств, приобретенных путем бартерных операций, принимаются к учету по той оценке, по которой был принят к учету тот актив, который передан в оплату полученного актива. В МСФО оценка иная - реальной (справедливой) стоимость. В этом случае при прочих равных обстоятельствах в балансах предприятий с использованием данного подхода найдет отражение более полезная информация для принятия пользователями на ее основе различных управленческих решений.

---

Изменение первоначальной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств, при переоценке основных средств. В этом случае появляется понятие восстановительной стоимости – стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценк.

Восстановительная стоимость - это цена, по которой можно купить аналогичное основное средство с аналогичной степенью изношенности.

Остаточная стоимость – разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе. При определении остаточной стоимости с использованием этих вариантов получаются два разных результата расчета амортизации, поскольку восстановительная остаточная стоимость основного средства превышает его ликвидационную стоимость.

Ликвидационная стоимость – это цена, по которой можно продать ликвидируемое имущество. Вариант расчета амортизации путем определения ликвидационной стоимости может дать парадоксальный результат, поскольку в некоторых ситуациях ликвидационная стоимость основного средства может быть в разы меньше его начальной стоимости. Например, предприятие, выпускающее уникальную продукцию, заказало и купило уникальное оборудование, потребовавшее сложного монтажа. Если же внезапно будет принято решение о ликвидации данного бизнеса, то это уникальное оборудование можно продать только по цене металлолома, причем из этой цены придется вычесть затраты на демонтаж этого оборудования.

Определение как восстановительной, так и ликвидационной стоимости - процедура трудоемкая и дорогостоящая. Поэтому в бухгалтерской практике остаточная стоимость основных средств оценивается по исторической стоимости. Именно такой вариант принят как основной в российских стандартах бухгалтерского учета. Если организация выберет разумные правила амортизации основных средств, и ежегодно будет проводить переоценку, то оценка стоимости основных средств будет корректироваться в сторону восстановительной стоимости.

Объекты основных средств, стоимость которых не превышает 40 000 руб. также не амортизируются. Они списываются на затраты по основной деятельности сразу при передаче их в эксплуатацию. Организация имеет право уменьшить указанный предел (40 000 руб.), что следует указать в учетной политике.

---

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету основных средств [7] и Методическими указаниями [9] размер амортизационных отчислений при любом способе начисления амортизации определяется с учетом срока полезного использования объектов основных средств. Поскольку этот показатель используется при расчете норм амортизации, значение норм находится в прямой зависимости от срока полезного использования. Срок полезного использования – это период, в течение которого использование объекта основных средств, призвано приносить экономические выгоды (доход) организации. До 1 января 2002 года при определении срока полезного использования основных средств организации руководствовались Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» [4]. Согласно п. 20 ПБУ 6/01[7] срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом учитываются следующие факторы:

• ожидаемый срок использования в соответствии с производительностью или мощностью;
• ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Не запрещается и использование тех сроков полезного использования, которые установлены налоговыми правилами.

Как видим, предприятие имеет полную самостоятельность при определении сроков полезного использования в бухгалтерском учете. Срок полезного использования утверждается при принятии объекта основных средств к учету. Но если при проведении реконструкции или модернизации показатели функционирования основного средства будут улучшены, то организация должна пересмотреть срок полезного использования. В ПБУ 6/01 [7], к сожалению, отсутствует и важное требование, имеющееся в МСФО (IAS) 16 [11], о том, что срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменения в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»[8].О том, что сроки полезного использования основных средств должны в обязательном порядке пересматриваться как минимум ежегодно в конце отчетного года, не установлено и в Положении по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)[6]. Следует отметить, что сроки службы оборудования в России значительно выше, чем в развитых странах. К примеру, срок службы верхнего строения железнодорожного пути там составляет 7 лет, а в России-25. Установленные сроки службы оборудования, и, соответственно, списания его стоимости, влияют на низкий удельный вес амортизации в структуре источников инвестиций. Анализ данных Росстата показал, что удельный вес амортизации за последние годы не превышает 21 процента. Стоит обратить внимание на то, что самые выгодные нормы амортизации в России имеют предприятия нефтедобывающего комплекса, большая часть используемого там оборудования входит в 1 амортизационную группу. Стоимость этого оборудования может быть списана быстро. Вследствие этого предприятия имеют возможность быстрого обновления фондов. Следовательно, такое положение вещей способствует экспортно-сырьевой направленности экономики и снижению экономической безопасности страны.

---

Начисление амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов:

• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования для всех объектов, входящих в эту группу. Отсюда следует, что однажды выбрав способ начисления амортизации для конкретного наименования основных средств (например, компьютер) его нельзя будет изменить для всех аналогичных объектов независимо от даты постановки на учет. Как было сказано выше применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования. По мнению некоторых авторов научных статей необходимо пересмотреть данное правило. Ведь в МСФО (IAS) 16 [11], к сближению, с которым стремятся российские стандарты, такой запрет на смену ранее выбранного метода амортизации по группе основных средств отсутствует. Более того, в нем содержится диаметрально противоположная норма - метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры.

Однако указанное выше правило не означает, что организация, применяющая, например, линейный способ начисления амортизации для имеющихся у нее компьютеров, не может использовать для принтеров и сканеров способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Линейный способ амортизации. При линейном способе годовую сумму начисления амортизации определяют исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования. Рассмотрим методику начисления амортизации линейным методом на примере основного средства, принадлежащего организации. Стоимость приобретенного объекта основных средств 260 000 рублей. Срок полезного использования установлен 5 лет. Годовая норма амортизации 20% (100%/5 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 52 000 рублей (260 000 * 20/100), ежемесячная сумма амортизации 4 333,33 рубля (52 000 / 12).

---