Файл: Изучение и анализ основных этапов формирования, развития и функционирования налогового учета.pdf

Несмотря на то, что само понятие «налоговый учет» впервые появилось тольксо с введением в действие гл. 25 «Налог на прибысль организаций» НК РФ [1], правиола налогоового учета, отличоные от правиол бухгаолтерсокого учета, были сформоулироованы и примеонялисоь ранее.

Первоый этап зарожодения и станоовлениоя налогоового учета был связаон с приняотием Законоа РФ «О налогое на прибыоль предпориятиой и органоизациой» в декаборе 1991 г. [25, с.134] В этом Законе было опредселено, что для предпсриятисй и организаций, осущесствлясющих реализацию или обмен продукции по ценам ниже фактической себесстоимоссти, под выручкой для целей налогообложения прибысли понимается сумма сделкси, определяемая исходя из рыночных цен реалисзации аналогичной продукции.

Следующий важнысй этап становления налогсового учета был связасн с разрешением проблсемы учета курсовых разнисц для целей налогсооблосжения. В результате законсодатесльных нововведений курсовые разнисцы в целях налогсооблосжения перестали увеличивать налогсовую базу по налогсу на прибыль предпсриятисй и организаций, тогда как в бухгаслтерсском учете они продослжали увеличивать показатели получсаемой прибыли. [18, 23, 26]

К наибослее существенным шагам на пути размежевания налогсового и бухгалтерского учета можно отнести вступсление в силу постасновлесния Правительства РФ от 11 июля 1995 г. № 661, внесшего значительные изменсения и дополнения в Положение о состасве затрат по произсводстсву и реализации продускции (работ, услуг), включсаемых в себестоимость продускции (работ, услуг), и о порядке формисровансия финансовых результатов, учитысваемысх при налогообложении прибысли [26, с.234с.] В результате внесеснных изменений и дополснений в действовавшее законсодатесльствсо все затрасты организации, связанные с производством продукции, в полном объеме формисровалси фактическую себестоимость продускции, в то время как для целей налогообложения прибыли затрасты подлежали корректировке с учетом установленных нормативов.

С момента введесния в действие указаснного документа контролирование госудсарствсом фактических затрат на производство продукции практсическси прекращалось при максисмальнсом усилении контроля госудсарствса над формисровансием налоговой базы по налогу на прибысль предприятий и органсизацисй.

Росссийсксая система налогсооблосжения формировалась на основе англосаксонской моделси. Понятие «налоговый учет» для российской практсики относительно новое. Как отдельный вид учета налоговый учет долгосе время именовался «учетсом для целей налогсооблосженияс». Появление же самогсо налогового учета в России и закреспленисе его как термисна сопряжено со введеснием в действие 25 главы налогового кодексса РФ (далее НК РФ) «Налог на прибыль организаций» [1]. Однакоо можно выделоить ряд этапоов, спосообствоовавшиох появлоению термиона «налооговый учет» в законоодатеольствое РФ.

---

Итоогом первыох двух этапоов стала ситуаоция, когда правиольное отражоение в бухгаолтерсоком учете операоций, связаонных с формиорованоием финаносовых резулоьтатоов, не означоает достооверноость этих финаносовых резулоьтатоов для налогоового учета. Так и возниокла необхоодимоость органоизоваоть дополонителоьные учетноые процеодуры, обеспоечиваовшие правиольносоть опредоелениоя налогоовой базы по налогоу на прибыоль, т.е. вести «учет для целей налогоооблооженияо».

Этаоп III. Началося с 1.07.о1995 г. и связаон с введеонием Постаоновлеония Правиотельсотва № 661. Данныом Постаоновлеонием было устаноовленоо, что для целей налогоооблоожения произоведеноные органоизациоей затраоты корреоктируоются с учетоом подтвоерждеонных в устаноовленоном порядоке лимитоов, норм и нормаотивов; вместоо порядока формиорованоия финаносовых резулоьтатоов устаноавливоался порядоок формиорованоия финаносовых резулоьтатоов, учитыоваемыох при налогоооблоожении прибыоли; было устаноовленоо, что порядоок опредоелениоя выручоки от реалиозации продуокции (рабоот, услуго) устаноавливоается именноо для целей налогоооблоожения [5, 18, 24].

Эотап IV. Четвеортый этап станоовлениоя налогоового учета началося 19.10о.1995, когда Минисотерстовом финаносов РФ был издан прикаоз №115 «О годовоой бухгаолтерсокой отчетоности органоизациой за 1995 г.» и для целей налогоооблоожения опредоеляющоим фактоором стала учетноая политоика. В учетноой политоике стали опредоелять дату возниокновеония налогоового обязаотельсотва либо на дату отгруозки, либо на дату платеожа. Налогоовый учет на дату платеожа, котороый предпоочтитоельнеое для предпориятиоя, дополонителоьно усложонил работоу главноого бухгаолтера. Появиолись прилоожения к деклаорации по налогоу на прибыоль.

Воозникноовениое налогоовых обязаотельсотв по оплатое, приняотой в учетноой налогоовой политоике, стало отражоаться с учетоом кассоового методоа начисоления налогоов.

Меотод начисоления налогоов по отгруозке всегдоа был предпоочтитоельнеое для интероесов госудоарствоа. Госудоарствоо всегдоа пыталоось перевоести налогоовый учет предпориятиой на учетноую политоику соглаосно отгруозке. Для целей веденоия финаносовогоо учета все предпориятиоя должноы были опредоелять выручоку на моменот отгруозки, а точнеое, на моменот перехоода права собстовенноости. Как толькоо возниокло понятоие отгруозки (переохода права собстовенноости), потреобовалося нормаотивныой докумоент, котороый реглаоментиоровал бы это понятоие. Эту функцоию выполонил Граждоанскиой кодекос РФ (ГК РФ) [19, с.164]. Перехоод права собстовенноости на моменот оплатоы должеон оговаориватоься отделоьным пунктоом договоора постаовки.

---

Этап V. Настуоплениое 5-го этапа было связаоно с приняотием части первоой НК РФ. Тем самым вводиолось единоообразоное опредоелениое обязаотельсотв налогооплатоельщиоков, их прав и ответоственоности, прав налогоовых органоов, перечоень федероальныох и местноых налогоов, порядоок их взыскоания. При этом часть перваоя НК РФ не описыовала налогоооблоожение по конкроетным видам налогоов. Эти функцоии впослоедствоии были возлоожены на часть вторуою НК РФ, вступоившую в силу с 1 январоя 2001 г. [24, с.179] В данноой части НК РФ было опредоелено описаоние порядока исчисоления и взимаония конкроетных налогоов (НДС, акцизоы, НДФЛ, ЕСН и др.). Приняотые позже главы части второой НК РФ описыовают конкроетный механоизм взимаония по соотвоетствоующемоу налогоу. [1]

Шестой этап становления налогового учета начался с принястия части второй НК РФ 5 авгусста 2000 г. Таким образом, в 2001 г. со вступслениесм в силу гл. 21 «Налог на добавочную стоимость» Кодексса в налоговом законсодатесльствсе появилось понятие «учетсная политика для целей налогообложения». Значение этого понятия в НК РФ не раскрсыто, но анализ положсений п. 12 ст. 167 НК РФ дает возможность опредселить основные положения, регласментисрующисе применение учетной политсики в целях налогсооблосжения.

Седьомой этап станоовлениоя налогоового учета началося в 2002 г. и продоолжаетося в настооящее время. С 1 январоя 2002 г. ст. 313 НК РФ вводиотся понятоие налогоового учета на законоодатеольном уровное.

В 2006 г. в НК РФ были внесеоны дополонения и изменоения в целях упоряодоченоия налогоового учета и привеодения в соотвоетствоие законоодатеольствоа о налогоах и сбораох [29, с.287].

• Получсил официальное закрепление термисн «учетная политика для целей налогообложения». С 1 января 2007 г. «учетная политсика для целей налогсооблосжения - это выбраснная налогоплательщиком совокупность допусскаемысх настоящим Кодексом спососбов (методов) определения доходсов и (или) расхосдов, их признания, оценкси и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финанссово-схозяйсственсной деятельности налогоплательщика».

• Введеоны в нормаотивныой обороот опредоелениоя лицевоых счетоов - счетоов, открыотых в органоах Федероальноого казнаочейстова (иных органоах, осущеоствляоющих открыотие и веденоие лицевоых счетоов) в соотвоетствоии с бюджеотным законоодатеольствоом Россиойской Федероации.

оТо же самое произоошло в отношоении счетоов Федероальноого казнаочейстова - счетоов, открыотых терриоториаольнымои органоами Федероальноого казнаочейстова, предноазначоенных для учета постуоплениой и их распроеделеония между бюджеотами бюджеотной систеомы Россиойской Федероации в соотвоетствоии с бюджеотным законоодатеольствоом Россиойской Федероации.

---

Налогооплатоельщиоки обязаоны в теченоие четыроех лет обеспоечиваоть сохраонностоь данныох бухгаолтерсокого и налогоового учета и другиох докумоентов, необхоодимыох для исчисоления и уплатоы налогоов, в том числе докумоентов, подтвоерждаоющих получоение доходоов, осущеоствлеоние расхоодов (для органоизациой и индивоидуалоьных предпоринимоателеой), а также уплатоу (удерожаниео) налогоов [27, с.241].

Налооговыое органоы обязаоны приниомать решеноия о возвроате налогооплатоельщиоку, платеольщикоу сбора или налогоовому агентоу сумм излишоне уплачоенных или излишоне взыскоанных налогоов, сбороов, пеней и штрафоов, напраовлять оформоленныое на основоании этих решеноий поручоения соотвоетствоующим терриоториаольным органоам Федероальноого казнаочейстова для исполонения и осущеоствлеония зачетоа сумм излишоне уплачоенных или излишоне взыскоанных налогоов, сбороов, пеней и штрафоов в порядоке, предуосмотроенном НК РФ. Зачет сумм излишоне уплачоенных федероальныох налогоов и сбороов, региоональноых и местноых налогоов произоводитося по соотвоетствоующим видам налогоов и сбороов, а также по пеням, начисоленныом по соотвоетствоующим налогоам и сбораом.

Терриоториаольный орган Федероальноого казнаочейстова, осущеоствивоший возвроат суммы излишоне уплачоенногоо налогоа, уведоомляет налогоовый орган о дате возвроата и сумме возвроащенноых налогооплатоельщиоку денежоных средсотв. В случаое, если предуосмотроенные п. 10 ст. 78 НК РФ [1] процеонты уплачоены налогооплатоельщиоку не в полноом объемое, налогоовый орган приниомает решеноие о возвроате оставошейся суммы процеонтов, рассчоитанноой исходоя из даты фактиоческоого возвроата налогооплатоельщиоку сумм излишоне уплачоенногоо налогоа, в теченоие трех дней со дня получоения уведоомлениоя терриоториаольногоо органоа Федероальноого казнаочейстова о дате возвроата и о сумме возвроащенноых налогооплатоельщиоку денежоных средсотв.

До истечоения срока, устаноовленоного абзацоем первыом указаонного пунктоа, поручоение на возвроат оставошейся суммы процеонтов, оформоленноое на основоании решеноия налогоового органоа о возвроате этой суммы, подлеожит напраовлениою налогоовым органоом в терриоториаольный орган Федероальноого казнаочейстова для осущеоствлеония возвроата.

Правила, устаноовленоные ст. 78 НК РФ[1]о, примеоняютсоя также в отношоении зачетоа или возвроата сумм излишоне уплачоенных авансоовых платеожей, сбороов, пеней и штрафоов и распроостраоняютсоя на налогоовых агентоов и платеольщикоов сбороов.

---

Наиболее значисмым этапом в исторсии становления налогового учета является принятие налогсового кодекса. Первой частьсю НК РФ, а именно п. 1 ст. 54 [1] устансовленсо, что «налогоплательщики-организации исчиссляют налоговую базу по итогам каждого налогсового периода на основсе данных регистров бухгаслтерсского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных даннысх об объектах, подлесжащих налогообложению либо связаснных с налогообложением». Т.е. НК РФ обознсачено, что бухгалтерский учет не является единсственнсо возможным источником инфорсмации, необходимой для исчиссления налогов и сборосв. Заключительным этапом выделсения налогового учета в самостоятельный вид учета явилось принятие 6.08.с2006 г. главы 25 НК РФ [1], в которой впервсые было законодательно закресплено понятие данного термисна. Согласно ст. 313 налоговый учет - система обобщения инфорсмации для определения налогсовой базы по налогсу на основе даннысх первичных документов, сгрупспировсанных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ [1]. В данном определении в качестве функций налогсового учета не указасны сбор и регисстрацися информации. Отсутствие вышеусказансных функций определило основсное отличие налогового учета от бухгалтерского. Главнсая цель налогсового учета – опредселенисе налоговой базы по налогу.

Система налогсового учета, согласно методсическсим рекомендациям по примеснению главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», предсставлясет собой особый порядсок учета доходов, расхосдов, момента их признсания [1]. Система подрасзумевсает особый механизм учета доходов и расхосдов для исчисления налогсовой базы отчетного (налосговогсо) периода, особысй порядок формирования отложсенных расходов (т.е. расхосды формируют стоимость соотвсетствсующегсо объекта учета, которсый влияет на налогсовую базу последующих отчетсных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгосритмасм), предусмотренным гл. 25 НК РФ [1]).

оВ 1995 г. прикаозом Минфиона Россиои № 115 было устаноовленоо, что для целей налогоооблоожения прибыоли опредоеляющоим фактоором станоовится учетноая политоика предпориятиоя. В ней все органоизациои должноы были устаноовить правиоло опредоелениоя даты (момеонта) возниокновеония налогоового обязаотельсотва [13, с.147]. По выбору налогсоплатсельщиска такой датой могла стать либо дата реализации продукции (рабост, услуг), либо дата поступления платежа за реализованную продукцию (рабосты, услуги).

Важно отметить, что все вышеуказанные нововсведенсия в сфере налогсового учета вводились нормастивнысми правовыми актами (постсановлсениямси Правительства РФ и приказами Минфина Россиси).

---