Файл: Первичные документы в налоговом учете НДС (Исчисления НДС в налоговом учете).pdf

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

5. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке, монтаже основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В случае реорганизации вычетам у правопреемника подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной организации по товарам, приобретенным реорганизованной организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных статьей 171.1 настоящего Кодекса.

6. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

7. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

8. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг).

9. Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров, имущественных прав.

10. При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) или уменьшения количества отгруженных товаров, переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров, имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров, переданных имущественных прав до и после такого уменьшения [17].

В российской версии налогом на добавленную стоимость облагается амортизация, что является экономическим нонсенсом. В мировой экономической науке от К. Маркса и до настоящего времени амортизация всегда и везде (кроме России и стран СНГ) включается в оборотный капитал, под добавленной стоимостью понимается приращенная стоимость в виде заработной платы, доходов собственника и налогов, начисленных на фонд оплаты труда, прибыль либо на весь размер добавленной стоимости. В России же налогом облагается и ФОТ, и прибыль, а затем ФОТ с прибылью и начисленными налогами облагается еще одним налогом, называемым НДС. Этот налог начисляется на себестоимость, включающую в себя амортизацию, поэтому в понятие добавленной стоимости дополнительно попадают амортизация и все налоги, относимые на себестоимость продукции.

Сказанное проиллюстрируем на условном примере.

Таблица 2.1 – Пример формирования добавленной стоимости и исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ

Из приведенного примера следует: продавая продукцию покупателю за 1 000 000 руб., продавец предъявляет дополнительно к цене НДС в сумме 200 000 руб. Следовательно, НДС обложились:

• амортизация основных средств (100 000 руб.);
• оплата труда (300 000 руб.);
• страховые взносы (90 000 руб.);
• прочие расходы (включая прямые налоги) (210 000 руб.);
• прибыль (100 000 руб.).

Прямой личный налог НДФЛ облагается НДС дважды: в первый раз – в составе оплаты труда (13 % от 300 000 руб.), второй раз – в составе страховых взносов.

В связи с этим можно утверждать, что сумма НДС, уплачиваемая в бюджет, реально не отражает величину самой добавленной стоимости, она, как правило, завышена.

Налоговая нагрузка по методике Минфина РФ = сумма всех налогов, сборов, СВ: Выручка от реализации продукции (без НДС) = (СВ + прямые налоги + налог на прибыль + НДС) : 1 000 000 руб. х 100 % = (90 000 + 100 000 + 20 000 + 160 000) : 1 000 000 х 100 % = 37,0 %.

Прибыль (П) = Доходы (Д) – Себестоимость (С/С) = Д – (МЗ + ОТ + А + СВ + Пр. рас.) = 1 000 000 - (200 000 + 300 000 + 100 000 + 90 000 + 210 000) = 1 000 000 - 900 000 = 100 000 руб.

Добавленная стоимость (ДС) = Доходы - Материальные затраты = 1 000 000 - 100 000 = 900 000 руб. или ДС = ОТ + А + СВ + Пр. рас. + Прибыль.

Как следует из примера, приведенного в таблице 2, налогом облагается вся сумма выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг). В связи с этим возникает вопрос: как быть с суммой «входного» НДС, уплаченного поставщикам, иначе сохранится двойное налогообложение. Законодательство предусматривает следующие источники возмещения сумм «входного» НДС (рис. 2.4).

Рисунок 2.4 – Источники возмещения сумм «входного» НДС

Исходя из названия налога, данным налогом должна облагаться не вся сумма реализации, а только добавленная стоимость – разница между стоимостью проданного товара, работ, услуг и расходами на приобретение материалов, сырья, товаров, других ресурсов, приобретенных со стороны и затраченных на их производство. То есть законодательством предусмотрены налоговые вычеты НДС, предоставляемые при соблюдении условий, предусмотренных на рис. 2.5.

Рисунок 2.5 – Условия принятия «входного» НДС к вычету

Применение налоговых вычетов по НДС вызывает многочисленные налоговые споры между налогоплательщиками и налоговым органом. Вопрос применения налоговых вычетов по НДС стал преобладать в работе арбитражных судов после принятия Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», действовавшего в течение продолжительного периода времени вплоть до принятия Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ статьи 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, СВ».

По нашему мнению, привлекательным может стать создание механизма исчисления налоговой базы по НДС без применения вычетов по НДС. На практике это может выглядеть так: облагать не выручку от реализации продукции, учтенную на счете 90 «Продажи», а неполную себестоимость (без учета затрат, приобретенных со стороны, учитываемых на счете 10) и прибыль организации. Это намного упростит налоговое администрирование НДС, исключит все споры, возникающие между налоговым органом и налогоплательщиком по вычетам НДС, сократит судебные издержки, расходы на содержание налоговых органов и т. п.

Аналогичная ситуация и при применении товара у лица, применяющего специальные налоговые режимы. Налогоплательщики, применяющие общую систему налогообложения (ОСНО), не желают работать с поставщиками, применяющими УСН: поставщик на УСН не может выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, в связи с чем покупатель на ОСНО не сможет применить налоговый вычет на сумму входного НДС. Выход здесь возможен в снижении продажной цены, ведь в отличие от поставщиков на общей системе налогообложения, упрощенцы не должны начислять НДС при реализации [18].

В случае выставления упрощенцем по просьбе покупателя счета-фактуры с выделенным НДС налог ими уплачивается в бюджет и представляется декларация, но без применения налогового вычета. Если же, наоборот, упрощенец покупает товар у поставщика, применяющего ОСНО, то он оплачивает НДС, на который не может получить вычет. Согласно ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик на УСН может учесть входной НДС в своих расходах. Касается это только налогоплательщиков УСН с объектом «доходы, уменьшенные на расходы».

Напомним, что с 2019 г. плательщики ЕСХН вновь становятся плательщиками НДС. Это предусмотрено пунктом 12 ст. 9 Закона № 335-ФЗ от 27.11.2017. Законом предусмотрено право плательщика ЕСХН на получение освобождения от НДС, если выполняется хотя бы одно условие:

- в этом же году переходит на уплату ЕСХН;

- за предшествующий год по ЕСХН сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) на данном режиме налогообложения без учета налога не превысила 90 млн руб. (в 2019 г.).

Заметим, что в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 (УСН), 26.3 (ЕНВД) и 26.5 НК РФ (ПСН) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы [15].

Указанные положения не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на ЕСХН. Следовательно, суммы НДС по ценностям, ранее принятым к вычету, но не использованным до перехода на УСН, федеральный бюджет берет на себя.

В случае невозможности получения освобождения от НДС обложение сельскохозяйственной продукции налогом, несомненно, ведет к повышению цен на сельскохозяйственную продукцию, причем цены будут различаться в зависимости от применяемого режима налогообложения. Данная мера никак не будет стимулировать применение сельскохозяйственными товаропроизводителями установленного спецрежима в виде ЕСХН. Отметим, что доля ЕСХН в бюджете незначительна: в 2017 году в консолидированном бюджете субъектов РФ налог на совокупный доход составил 446 911,9 млн руб., налоговые доходы – 8 205 532,2 млн руб., ЕСХН – 11890,4 млн руб. или 2,66 % и 0,1 % соответственно.

3. Счет-фактура как одна из основных форм первичного налогового учета

В соответствии со ст.169 главы 21 НК РФ налогоплательщик НДС обязан составить счет-фактуру.

В счете-фактуре должны быть указаны:

а) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

б) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

в) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

г) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

д) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

е) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

ж) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

з) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

и) сумма акциза по подакцизным товарам;