Файл: Первичные документы в налоговом учете НДС (Исчисления НДС в налоговом учете).pdf

к) налоговая ставка;

л) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг) , имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

м) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

н) страна происхождения товара;

о) номер таможенной декларации [26, с. 15].

Особенности налогового администрирования НДС обусловлены ролью и местом налога в федеральном бюджете.

1. Для повышения роли камеральных проверок с 2017 года в практику введен риск- ориентированный подход при проведении таких проверок деклараций по НДС, в которых отражены операции, не подлежащие налогообложению (п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ), и в которых заявлены льготы по налогу, определяемые с учетом положений п. 1 ст. 56 НК РФ и п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС». «Внедрение такого подхода связано с тем, что применение освобождения от НДС сопряжено с высокой степенью риска недоплаты налога в бюджет» [2].

2. Плательщикам НДС налоговики смогут возместить налог, не дожидаясь окончания камеральной проверки декларации (срок ее проведения с 2019 г. уменьшен с 3-х до 2-х месяцев). Оценивать возможность ускоренного возмещения НДС будет специальный программный комплекс «АСК НДС-2» (СУР). Сданной декларации по НДС СУР присваивают уровень налогового риска. Если он низкий или средний, то налогоплательщик может рассчитывать на ускоренное возмещение налога.

3. Декларации по НДС независимо от численности работников в организации, пояснения при проведении камеральной проверки декларации по НДС, книги продаж и книги покупок вместе с декларацией предоставляются только в электронном виде.

4. При подаче декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

«Компании получат требования налоговиков, если заявят высокую долю вычета – более 89 % от начисленных сумм НДС» [3]. Это вынуждает компании переносить вычет НДС на другой период. А это ведет к тому, что в результате несоответствия счетов-фактур в книге покупок компании, отраженных в базе ИР АСК НДС-2, счетам-фактурам контрагента, отраженным в книге продаж, налоговики направляют требования о представлении пояснений.

Отметим, что НК РФ не устанавливает какой-либо норматив для принятия к вычету суммы «входного» НДС. Чтобы размер вычетов не превысил 89 %, товар должен быть продан с наценкой не менее 12,4 % ((1 : (89 х 100 %)), то есть налоговые органы «навязывают» налогоплательщику указанную наценку. Это противоречит принципам ведения предпринимательской деятельности, условиям принятия к вычету «входного» НДС.

Как указал Президиум ВАС РФ, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. По смыслу правовой позиции КС РФ, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, обладающими в сфере бизнеса самостоятельностью и широкой дискрецией.

По нашему мнению, п. 3 Концепции системы планирования выездных налоговых проверок3, в соответствии с которым отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период является одним из критериев назначения выездной налоговой проверки, следует признать незаконным, исключить из перечня методов налогового администрирования НДС.

5. Как правило, ни одна выездная налоговая проверка не проходит без включения в план выездных проверок НДС и без доначисления данного налога по итогам налоговых проверок. В этой связи актуальным становится правомерность принятия налоговиками решения о принятии обеспечительных мер, принимаемого в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения в части доначисленных проверкой сумм [7, с. 33].

В качестве обеспечительных мер предусмотрены:

1. запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

2. приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ (в отношении разницы между общей суммой недоимки и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению.

В силу п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика – организации по его счетам в банке принимается в случае неисполнения налогоплательщиком требования об уплате недоимки.

Налицо правовая коллизия: положения п. 10 ст. 101 НК РФ противоречат положениям п. 2 ст. 76 НК РФ. Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу раньше вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Создается ситуация: решение о привлечении налогоплательщика к ответственности не вступило в силу, а расходные операции по счету в банке на определенную сумму уже приостановлены.

По нашему мнению, обеспечительные меры не могут быть приняты раньше срока вступления в силу решения по проверке.

6. Физическое лицо, даже если оно не зарегистрировано в качестве ИП, НДС при сдаче в аренду принадлежащего ему нежилого помещения становится плательщиком НДС в отношении полученного от арендатора дохода4.

НК РФ не содержит четкой нормы, как при этом будет произведен расчет налога относительно полученной суммы дохода: с применением базовой или расчетной ставки. Иными словами, НДС «накинут сверху или выделят из полученной суммы дохода» [4].

Бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на продавце как налогоплательщике. Соответственно, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС прямо не определено в договоре, по общему правилу предъявляемая покупателю сумма налога выделяется продавцом из указанной в договоре цены расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Налог в этом случае должен исчисляться по ставке 18/118 %5.

7. От необоснованной налоговой выгоды – к пределам осуществления прав по исчислению налоговой базы.

Кирина Л.С. выделяет 5 этапов развития налогового менеджмента в России, в том числе этап 4 – с 2006 г. – «налоговый менеджмент и налоговая выгода»6.

С принятием постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ФНС России введен 12-й критерий самостоятельной оценки рисков «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском». Этот этап характеризуется жестким администрированием, направленным на «навязывание» налогоплательщику получения им необоснованной налоговой выгоды, в результате чего отказывали в вычете

«входного» НДС, что резко увеличило налоговую нагрузку на налогоплательщиков. В налоговых спорах налогоплательщиков и налоговых органов преобладал вопрос применения вычетов суммы «входного» НДС.

На смену необоснованной налоговой выгоде вступила в силу новая статья 54.1 НК РФ, в силу которой налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и принять к вычету сумму «входного НДС, если обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. Таким образом, реальность сделки по приобретению ценностей имеет первостепенное значение [7, с. 35].

В целях исключения возможности предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам в ст. 54.1 НК РФ закреплены критерии, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Принятие ст. 54.1 НК РФ ознаменовало новый этап в дальнейшем совершенствовании налогового администрирования НДС, оно призвано улучшить условия ведения бизнеса в стране.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Из проведенного исследования можно сделать следующие выводы.

1. При определении налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ имеет место двойное налогообложение: облагается повторно налогом уже обложенная у поставщика стоимость приобретенных у поставщика сырья, материалов, основных средств, использованных при изготовлении продукции; акциз по подакцизным товарам; прямые налоги, включаемые в себестоимость продукции, включая НДФЛ, страховые взносы. Налогом на добавленную стоимость облагается также акциз по ввозимым на территорию РФ товарам. Все это не отражает реальную величину вновь созданной стоимости, ведет к дальнейшему повышению доли косвенного налогообложения.

Косвенные налоги в развитых странах традиционно используются для сдерживания потребления, а «в России являются основным источником формирования доходов бюджета».

Тенденция постепенного ограничения доли косвенных налогов отвечает целям антикризисной политики и экономического развития страны. Однако при этом следует иметь ввиду следующее: «уменьшая долю косвенных налогов, необходимо сохранить общую сумму налогов, зачисляемых в бюджеты, а это становится возможным только при увеличении доли прямых налогов, что, в свою очередь, невозможно без увеличения объемов производства, без увеличения налоговой базы по прямым налогам (налог на прибыль, НДФЛ и др.)».

2. Действующий в налоговом законодательстве механизм налоговых вычетов по НДС устраняет двойственность налогообложения приобретаемых у поставщиков сырья, материалов и других ценностей, однако вызывает многочисленные налоговые споры, о чем свидетельствует арбитражная практика.

В целях улучшения налогового администрирования предлагается изменить существующий механизм исчисления НДС к уплате в бюджет: облагать не выручку от продажи продукции, а саму добавленную стоимость, формируемую как разница между выручкой от реализации продукции и материальными затратами, отказавшись полностью от вызывающих споры налоговых вычетов. Только в этом случае налог будет соответствовать своему названию «налог на добавленную стоимость».

3. Во всех случаях появления потребности в дополнительных средствах для бюджета государство прибегает к увеличению ставок косвенных налогов. Так произошло и с повышением ставки НДС до 20 % с 1 января 2019 г. По мнению МФ РФ, повышение ставки НДС обеспечит федеральному бюджету дополнительно 633,5 млрд руб. в 2019 г.

Выбранный вариант (повышение ставки НДС до 20 %) обосновывается в том числе тем, что увеличение ставок прямых налогов (НДФЛ, СВ) может способствовать появлению в большей степени теневых зарплат, рост «теневой экономики».

Уклонение от уплаты НДС на сегодняшний день крайне проблематично, поскольку уже «введена и успешно функционирует система АСК НДС-2, с помощью которой сопоставляются данные налоговой отчетности конкретного лица по НДС с данными налоговой отчетности по НДС его контрагентов для установления незаконно предъявленных вычетов по НДС».

От повышения ставок НДС в большей мере в проигрыше будут малообеспеченные потребители, «они расходуют большую часть своих средств на уплату НДС» [8].

«В сегодняшних условиях повышение НДС может замедлить рост экономики и «уронить» ВВП на 0,4 %. Повышение НДС приведет к всплеску инфляции, рост реальных зарплат так и вовсе составит менее 1,0 %».

«В прошлое изменение налоговой ставки продавец и покупатель делили прибыль. В текущее изменение возникает задача разделить между сторонами убыток, что может привести к разногласиям между продавцами и покупателями».

4. В целях упрощения налогового администрирования предлагается исключить из состава объекта налогообложения выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. В данном случае нет внешней реализации на сторону и налог с этой операции в бюджет не поступает.

5. При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, сумма «входного» НДС возмещается из федерального бюджета. При этом чем больше экспорт, тем больше трат федерального бюджета.

В целях экономии средств федерального бюджета предлагается изменить существующий порядок: сумму «входного» НДС не возмещать из федерального бюджета, а относить на затраты, что приведет к потерям бюджета в виде налога на прибыль по ставке 20 % от сумм «входного» НДС, зато трат бюджета в виде возмещения НДС не будет.