Файл: Цель и задачи налогового учёта (Актуальные проблемы налогового учета).pdf

Для решения проблем соотношения финансового и налогового учета, определения его границ необходимо определить объект и предмет налогового учета. В учетной научной литературе существуют различные подходы к трактовке объекта и предмета. Существует ряд авторов, которые считают, что объектом познания является внимание, направленная познавательная деятельность субъекта; предмет определяет что именно, какие процессы исследуются. Например, все общественные науки изучают один объект – общество, однако имеют разные предметы: история – развитие общества, политическая экономия – экономические отношения в обществе. При этом справедлива точка зрения И. Н. Томшинской, которая считает, что предмет бухгалтерского учета, так же как и метод, изначально задан, то есть «бухгалтерский учет – это то, что согласно заданным правилам делает бухгалтер» [38]. Сказанное особенно актуально по отношению к налоговому учету. То есть, предмет налогового учета задается нормативными документами, регламентирующими процесс начисления и уплаты налогов, как внешними по отношению к предприятию (законы), так и внутренними (например, приказ об учетной политике, в котором определяются выбранные предприятием варианты и системы налогообложения с разрешенных законодательством).

Таким образом, налоговый учет ведется только на уровне субъекта налогообложения, поэтому субъектом налогового учета является субъект налогообложения. Объектом налогового учета является хозяйственная деятельность субъекта налогообложения, связанная с уплатой налогов. Как видно, объект налогового и бухгалтерского учета в субъекта налогообложения является общим. Если же предприятие не платит налогов и не является субъектом налогообложения, то оно не ведет налогового учета.

Предметом налогового учета является параметры хозяйственной деятельности субъектов налогообложения, определяются нормативными документами, регламентирующими процесс начисления и уплаты налогов [22]. Такая трактовка предмета налогового учета позволяет четко очертить его составные части и определить учетные объекты, являющиеся основой построения рациональной системы налогового учета. Структура предмета налогового учета определяется двумя факторами, а именно: налоговым законодательством, определяющим отличные от финансового учета правила определения отдельных параметров деятельности предприятия и тесной связью бухгалтерского и налогового учета.

Первый, обуславливает существование в структуре предмета налогового учета таких специфических учетных объектов как валовые доходы, валовые расходы, налоговая амортизация и тому подобное. Существует даже точка зрения, что налоговый учет вообще ограничивается этими объектами. «Налоговый учет плательщика налога на прибыль – это учет валовых доходов, валовых расходов и их корректировка, а также учет балансовой стоимости активов, подлежащих амортизации с целью определения объекта налогообложения» [36].

Тесная взаимосвязь налогового и финансового учета предопределяет некоторую размытость понятия налогового учета и невозможность полного его отграничения от финансового. Тем не менее, различные виды учета, выделяемые в последнее время, отличаются преобладанием тех или иных задач, для решения которых необходима информация. Однако объект бухгалтерского учета во всех случаях один и тот же – хозяйственная деятельность предприятия. Поэтому бухгалтерский учет как информационная система должен базироваться на принципе единого информационного потока [39]. При этом функциональные виды учета (управленческий, налоговый) должны строиться максимально используя информационную систему финансового учета как наиболее полную, что является обязательным и соответствует международной практике. Таким образом, часть учетных объектов налогового учета формируется в системе финансового учета.

Основные задачи, которые необходимо решить для построения налогового учета по этой группы объектов включают:

– разработку алгоритма использования информации финансового учета для формирования показателей налогового учета;

– внесение допустимых изменений в финансовый учет (в первую очередь, за счет углубления аналитических уровней и внесении изменений в учетные регистры, используемые в финансовом учете).

Другая часть учетных объектов налогового учета формируется за пределами финансового учета. Здесь основные задачи построения рациональной системы налогового учета включают:

– определение техники и технологии формирования информации по учетным объектами;

– организацию работы бухгалтерской службы по ведению налогового учета.

Их решения осложняется еще и тем, что ведение налогового учета в этой части не регламентируется учетной законодательством. Поэтому каждое предприятие самостоятельно разрабатывает технологию ведения налогового учета.

Указанные выше соображения позволяют определить структуру предмета налогового учета, включая две группы учетных объектов:

1. Учетные объекты, определяемые правилами налогового законодательства, которые не отображаются в финансовом учете.

2. Учетные объекты, которые формируются в системе финансового учета.

Эти объекты отличаются по технологии ведения учета и задачами, которые нужно решать в процессе построения рациональной системы налогового учета. Исследование целей, задач, предмета налогового учета позволяет определиться относительно сути налогового учета. Налоговый учет можно трактовать двояко. В узком смысле это – вид практической деятельности по учетному обеспечению налоговой отчетности по налогу на прибыль и НДС. В широком смысле это – учетное обеспечение системы налогообложения, включая учет налогов, осуществляется в пределах финансового учета и учетное обеспечение налоговой отчетности по налогу на прибыль и НДС.

Таким образом, можно сформулировать ряд выводов, раскрывающих сущность и содержание налогового учета:

1. Существенной проблемой современной практики ведения учета является превалирование налогового учета над бухгалтерским. Для преодоления этой негативной тенденции необходимы углубление теоретических основ эффективной организации налогового учета и его совершенствование (определение цели, сущности, задач, функций, предмета, учетных объектов).

2. В отличие от бухгалтерского учета, который является отдельным видом социально-экономической деятельности и наукой, налоговый учет это вид деятельности, а потому проблемными являются вопросы организации, техники и технологии его ведения.

3. Налоговый учет – это объективная реальность. Необходимость его отделения не подлежит сомнению. Вопрос заключается в степени этого отделения.

4. Предпосылки возникновения налогового учета носят как объективный (несовпадение интересов государства и предприятий в процессе налогообложения, влияние налогообложения на управленческие решения по ведению и развитию бизнеса), так и субъективный характер (несовершенство системы налогообложения и действующего законодательства, регламентирующего налоговый и бухгалтерский учет).

5. Налоговый учет выполняет информационную, контрольную, аналитическую функции, которые отличаются от традиционных функций бухгалтерского учета своим соотношением и наполнением.

6. Цель бухгалтерского и налогового учета отличается – бухгалтерский учет охватывает весь комплекс проблем, связанных с хозяйственной деятельностью, налоговый только одну сторону, взаимоотношения предприятия с государством по поводу уплаты налогов.

7. Объектом познавательной деятельности при ведении различных видов учета является хозяйственная деятельность. Предмет налогового учета задается нормативными документами, регламентирующими процесс начисления и уплаты налогов.

ГЛАВА 2. Особенности организации налогового учета на предприятии

2.1. Налоговый учет как инструмент управления

Исследование категории «налоговый учет» предусматривает применение двух подходов – широкого и узкого. В широком смысле значение налогового учета, на наш взгляд, заключается в распространении его на процессы фиксации состава имущества налогоплательщика, совершенных им хозяйственных операций и их результатов. При этом, как отмечает О.А. Антошина, конечной целью этих процессов является определение показателей, необходимых для исчисления суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. Итак, в широком смысле налоговый учет означает практически любой учет, осуществляемый в целях налогообложения [11].

В узком смысле назначением налогового учета является исключительно цель налогообложения для определения суммы налога или сбора. Он применяется в случае невозможности использования бухгалтерского учета для расчета сумм налогов. Несмотря на то, что бухгалтерский и налоговый учет на практике практически никогда не совпадают, следует остановиться на одном принципиальном моменте. Дело в том, что налоговый учет «в чистом виде» применяется достаточно редко, но методология налогового учета почти всегда основана на бухгалтерском. По этому поводу логично присоединиться к позиции Н.А. Нестеренко и Е.С. Цепилова, которые отмечают, что соотношение бухгалтерского и налогового учета определяет применение на практике нескольких моделей взаимодействия учетных и налоговых аспектов определения и форм операций, осуществляемых с имуществом и средствами. У каждого из вариантов исходная база бухгалтерского и налогового учета едины – данные первичного учета [33].

Принципиальной особенностью налогового учета является цель его реализации – обеспечение налогообложения. В то же время нужно иметь в виду, что в этом процессе участвует и бухгалтерский учет, причем его роль может проявляться по разному. Но, на наш взгляд, вряд ли можно говорить о принципиальной разнице между различными формами сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения, поскольку на практике практически невозможно однозначно выделить модель, которая определяет четкую разницу учетных операций в сфере налогообложения и бухгалтерии.

Вместе с тем теоретически все же целесообразно классифицировать формы взаимовлияния налогового и бухгалтерского учета, что со временем может найти отражение и в нормативно-правовых актах. В литературе распространенным критерием для классификации разновидностей налогового учета является степень участия бухгалтерского учета в налоговом. Соответственно, можно выделить три вида налогового учета [18, 23].

Во-первых, это преимущественно бухгалтерский налоговый учет, который характеризуется формированием показателей налогового учета за счет данных бухгалтерского учета. Эта разновидность в современных условиях используется наиболее широко, что обусловлено тем, что в большинстве случаев вычисления обязанности по отдельным видам налогов основывается именно на показателях бухгалтерского учета, при этом приобретает отдельные черты налогового, а именно – цель, направленную на налогообложение.

Противоположностью этой разновидности учета выступает абсолютный налоговый учет, который предполагает отдельное существование и самостоятельное применение показателей налогового учета, формируемых без участия бухгалтерских средств учета операций и имущества. В этих условиях применяются исключительно налоговые методики расчета объекта того или иного налога, сбора или иного обязательного платежа налогового характера. В отличие от предыдущего вида, этот метод не нашел широкого распространения и на практике используется очень редко, а именно в тех случаях, когда использование других моделей учета невозможно или нецелесообразно. Например, абсолютный налоговый учет применяется при расчете подлежащих уплате сумм некоторых отдельных плат и сборов.

Наконец, выделяют и смешанный налоговый учет. При этом учитываются как показатели, формируемые на основе данных бухгалтерского учета, так и результаты применения определенных методов налогообложения. Таким образом, речь идет о сосуществовании и соединении различных по содержанию методов – бухгалтерского и налогового. На практике смешанный налоговый учет реализуется в два этапа. На первом налогоплательщик рассчитывает сумму соответствующих обязательств, исходя из данных бухгалтерского учета. Вторым этапом является корректировка этих показателей с использованием специальной налоговой методики, в результате чего формируются окончательные учетные показатели.

Практическое внедрение учетных конструкций началось с введением в законодательство по вопросам налогообложения норм, регулирующих особенности налогового учета объекта налогообложения. Л.В. Попова обращает внимание на некоторые особенности эволюции нормативного регулирования отношений по поводу учета объектов налогообложения и отмечает, что с развитием законодательного регулирования учетных отношений сложилась устойчивая тенденция разграничения принципов и трактовки фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения [35]. Действительно, в налоговом законодательстве появились отдельные формы налоговой отчетности. Налоговым кодексом Российской Федерации для целей налогообложения введен целый ряд специальных определений таких понятий, как «товар», «работа», «услуга», «реализация». Существенным новшеством в налоговом законодательстве стал смысл статьи 40 Налогового кодекса РФ «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения».

Бухгалтерский учет законодатель определяет как процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений [4]. Целью ведения бухгалтерского учета является предоставление определенным субъектам для принятия решений полной, правдивой и беспристрастной информации о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия. То есть бухгалтерский учет охватывает движение материально-вещественных благ, средств, определяет их состояние и соотношение на разных этапах этого движения, тогда как налоговый учет предполагает как учет обязанных лиц (фактически, налогоплательщиков), ведение соответствующих реестров, так и учет объектов налогообложения. Бухгалтерский учет не применяется для учета налогоплательщиков. Это обстоятельство позволяет утверждать, что вопрос соотношения бухгалтерского и налогового учета уместно рассматривать лишь относительно второй части налогового учета – учета объектов налогообложения.