Файл: Цель и задачи налогового учёта (Актуальные проблемы налогового учета).pdf

ГЛАВА 3. Актуальные проблемы налогового учета

3.1. Цели и задачи налогового учета при определении налога на прибыль

Как отмечалось, понятие налогового учета не нашло отражения в общей части НК РФ. Оно появилось только в ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и трактуется как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Так как на практике налоговый учет – это не только исчисление налога на прибыль, специалистами используется термин «налоговый учет» в более общей формулировке, который обозначает систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика.

Под налоговым учетом понимают систему обобщения информации для определения налогооблагаемой базы на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в НК РФ. Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога. В целях исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведется налоговый учет, т.е. группировка данных из первичных документов в аналитические регистры, для формирования налоговой базы. Аналитические регистры – это сводные формы систематизации данных налогового учета за налоговый период сгруппированные без распределения по счетам бухгалтерского учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок применения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Формы налоговых регистров разрабатываются организацией самостоятельно и являются приложением к учетной политике.

Налоговые регистры должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, подлежащих налогообложению в текущем налоговом периоде, сумму расходов, подлежащих налогообложению в будущих отчетных периодах, порядок формирования суммы резервов, а также суммы задолженности в бюджет в отчетном периоде.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета.

При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Подтверждением данных налогового учета являются:

• первичные учетные документы, включая справку бухгалтера;
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы;
• налоговые декларации.

Первичные учетные документы – это документы, оформленные согласно ФЗ «О бухгалтерском учете». Бухгалтерская справка отражает расчетные показатели (например, суммы отчислений в резервы), исправительные или дополнительные записи (например, выявленная ошибка).

Аналитические регистры налогового учета – это таблицы, в которых данные систематизируются по определенным признакам. Записи производят на основании первичных документов в хронологическом порядке, в размере налогооблагаемой базы, которая определяется гл.25 НК РФ. Обязательными реквизитами налоговых регистров являются – наименование, период, измерители операции, содержание хозяйственной операции, подпись ответственного лица.

Бухгалтерский учет налога на прибыль ведется в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», согласно которому рассчитывается налог на бухгалтерский финансовый результат. ПБУ 18/02 издано для того, чтобы можно было увязать бухгалтерскую и налоговую прибыль непосредственно в бухгалтерском учете.

Для исчисления облагаемой прибыли в ПБУ 18/02 введены следующие показатели:

• постоянные и временные разницы;
• постоянное налоговое обязательство;
• отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство;
• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• текущий налог на прибыль.

В результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (табл. 3) образуются разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, которые подразделяются на постоянные и временные.

Таблица 3

Виды разниц между бухгалтерскими и налоговыми доходами / расходами [20]

Постоянные разницы (ПР) – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не учитываются в налоговом учете (как в отчетном, так и в последующих периодах). Постоянные разницы возникают в результате:

• превышения фактических расходов над расходами для целей налогообложения. К таким расходам относятся нормируемые расходы – расходы на рекламу, представительские расходы, проценты по кредитам и займам, расходы по страхованию и т.д.;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества;
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени не может быть принят в целях налогообложения и т.д.

Возникновение постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). Постоянное налоговое обязательство – это сумма, увеличивающая платежи по налогу на прибыль в данном отчетном периоде.

ПНО = ПР х С ,

где С – ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете ПНО отражается – Дт 99 Кт 68.

Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, а в налоговом учете – в следующих отчетных периодах.

Наличие временных разниц приводит к образованию отложенного налога на прибыль (ОНП). Отложенный налог на прибыль – это сумма, которая оказывает влияние на величину налога к уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на:

• вычитаемые (ВВР). ВВР увеличивают бухгалтерскую прибыль;
• налогооблагаемые (НВР). НВР уменьшают бухгалтерскую прибыль.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации;
• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции;
• применения разных правил признания остаточной стоимости при продаже основных средств;
• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде и т.д.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА). Отложенный налоговый актив – это сумма налога на прибыль, который в следующих отчетных периодах будет отнесен на уменьшение расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Сумму ОНА определяют по формуле:

ОНА = ВВР х С, где

ВВР – вычитаемая временная разница;

С – ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается записью: Дт 09 Кт 68.

По мере уменьшения вычитаемых временных разниц уменьшаются или погашаются отложенные налоговые активы. Списание отложенных налоговых активов отражается – Дт 68 Кт 09.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации;
• отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
• применения разных правил отражения затрат по обслуживанию кредитов и займов и т.д.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Отложенное налоговое обязательство – это налог на прибыль, который увеличит обязательства перед бюджетом в будущих отчетных периодах. Расчет производят по формуле:

ОНО = НВР х С, где

НВР – налогооблагаемые временные разницы;

С – ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается – Дт 68 Кт 77.

По мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц уменьшаются или погашаются отложенные налоговые обязательства. Списание отложенных обязательств отражается – Дт 77 Кт 68.

Сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, называется условным расходом – УР, (условным доходом – УД).

Сумма условного расхода рассчитывается по формуле:

(УР) = ЧП х С,

где БП – чистая прибыль по данным строки 140 Отчета о прибылях и убытках.

УР отражается – Дт 99 Кт 68.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – это налог на прибыль для целей налогообложения.

ТН = УР (УД) + ПНО + ОНА – ОНО,

ТН = НП х С, где

НП – налогооблагаемая прибыль.

Таблица 4

Взаимосвязь показателей бухгалтерского и налогового учета [37]

Регистры бухгалтерского учета по корректировке бухгалтерской прибыли не могут быть использованы в качестве регистров налогового учета.

3.2. Особенности организации налогового учета доходов физических лиц

Обязанность подавать налоговую декларацию лежит не на всех физических лицах, так как если гражданин получает доход у своего работодателя и не имеет иных источников дохода, то работодатель является его налоговым агентом, рассчитывает и перечисляет налог в бюджет. Таким образом, не имея регулярной практики в заполнении и подачи декларации, физические лица, столкнувшиеся с необходимостью это сделать, например, желающие получить налоговые вычеты или указать иной полученный доход, имеют ряд трудностей, в связи с тем что форма декларации сложна, а работа по ее заполнению кропотлива.

В соответствии со статьей 313 Налоговым кодексом РФ (далее НК РФ) налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.