Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика (Понятие аудиторской деятельности и ее место в системе финансового контроля).pdf

Бесспорно, федеральный закон об аудиторской деятельности является важным нормативно-правовым актом, но не только он устанавливает основополагающие требования к деятельности. На сегодняшний день в нашей стране принята концепция смешанного регулирования аудиторской деятельности, и на законодательном уровне зафиксированы все основные элементы системы регулирования. Смешанная система регулирования аудиторской деятельности реализовывается не только с помощью законов и подзаконных актов, но и с помощью нормативных актов общественных организации.

В РФ в системе правового регулирования аудита можно выделить четыре уровня нормативно-правовых актов. В первом уровне представлены НК РФ, ГК РФ, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон от 01.12.2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях». Второй уровень состоит из кодекса профессиональной деятельности аудиторов, федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также нормативные акты и методические рекомендации, выпускаемые в пределах своей компетенции уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности - Минфином России. Третий уровень включает в себя акты профессиональных аудиторских объединений. Они издаются организациями в пределах установленной компетенции.

На четвертом уровне регулирования аудиторской деятельности представлены подготовленные аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами способы осуществления внутреннего контроля качества, внутренние стандарты и методики. Благодаря нормативным актам третьего и четвертого уровней происходит саморегулирование аудиторской деятельности. Стандартами аудита в РФ принято считать Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД). Впервые ФПСАД вступил в действие в 2003 году и с тех пор государственные стандарты постоянно совершенствуются и обновляются. Изменение стандартов тесно связано как с динамикой экономической активности в России, усовершенствованием рынка аудиторских услуг, так и с изменениями в международной практике аудита, обнаружением и обобщением незнакомых ситуаций, с которыми приходится сталкиваться аудитору при осуществлении профессиональной деятельности. Таким образом, следует отметить, что система нормативного регулирования в РФ находится в стадии становления.

Обобщая все вышеизложенное, для целей настоящей работы предлагается следующее определение – аудиторская деятельность представляет собой направленную на извлечение прибыли систематическую деятельность специального субъекта, обладающего исключительным правом на основании закона и специального разрешения (лицензии) уполномоченного государственного органа осуществлять аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудит обеспечивает действенный финансовый контроль хозяйственной деятельности при сохранении коммерческой тайны и соблюдении законных интересов государства, юридических и физических лиц.

1.2 Становление и развитие законодательства об аудиторской деятельности в России

В настоящее время отсутствует официальное определение понятия «система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности», трактовка данного понятия практически не встречается в научной и учебной литературе. Одну из формулировок предлагает М.А. Городилов: «Под системой нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ следует понимать комплекс функций, осуществляемых государственными органами власти, а также негосударственными профессиональными и общественными объединениями, по принятию в пределах своей компетенции нормативных правовых и иных актов по вопросам, связанным с взаимоотношениями субъектов по поводу оказания аудиторских и сопутствующих аудиту услуг»^[4]. В приведенном определении отсутствует правовая составляющая, что, по нашему мнению, не позволяет понять взаимозависимость, взаимосвязь и соподчиненность между нормативно-правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность, что является важнейшим вопросом в правоприменительной практике.

В этой связи для целей настоящей работы предлагается следующее определение: система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией РФ и имеющих в своем составе нормы, прямо или косвенно устанавливающие единые требования к деятельности по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемой аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Аудиторская деятельность исторически представляет собой один из наиболее важных элементов рыночной экономики, который способствует развитию предпринима­тельской деятельности.

В отличие от истории появления и развития аудиторской деятельности за рубежом (в современном смысле этой деятельности), составляющей более чем 100-летний период, отечественная практика аудита начала формироваться в период рыночных реформ, в конце 1980-х гг.

В специальной экономической литературе встречаются различные подходы к периодизации развития системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Обобщая результаты современных исследований развития и становления законодательства в области аудиторской деятельности в России, авторы выделяют различные этапы, характеризуя их динамику.

Например, В.И. Подольский выделяет четыре этапа^[5].

Первый этап (1987 – 1993 гг.) характеризовался, с одной стороны, директивным созданием аудиторских организаций (в 1987 г. появилась первая аудиторская организация «Инаудит»), а с другой – стихийностью зарождения аудиторской деятельности (бессистемная подготовка кадров, неупорядоченная вы­дача первых сертификатов и лицензий в период 1990 – 1993 гг.). Второй этап (с декабря 1993 г. до принятия в августе 2001 г. Федерального закона «Об аудиторской деятельности») – период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 № 2263, постановление Правительс­тва Российской Федерации от 06.05.1994 № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» и др. Третий этап – принятие Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» – окончательное становление системы российского аудита, который и определил перспективы его дальнейшего развития. Четвертый этап – принятие дейс­твующего Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (от 30.12.2008 № 307-ФЗ). Этого же подхода к развитию и становлению аудита в России придерживаются и О.А. Миронова, М.А. Азарская^[6].

Полагаем, что периодизацию этапов развития системы правового регулирования аудиторской деятельности в России целесообразно рассматривать с точки зрения права (утверждения нормативных правовых актов) и его функций. Формирование права является результатом экономического развития общества. Наиболее важные общественные отношения регулируются установленными правовыми нормами, которые содержатся в нормативных правовых актах.

В теории государства и права под функцией (понятие «функция» происходит от лат. function – совершение, исполнение) понимается роль, которую осуществляет право или определенный правовой институт, и конкретные направления правового регулирования (воздействия) поведения субъектов права^[7].

Таким образом, функции права (регулятивная, охранительная) – направления его активного действия, упорядочивающего наиболее существенные общественные отношения.

Особое значение следует уделить регулятивной функции права. Значимость указанной функции проявляется в том, что она наиболее полно выражает сущность права как регулятора общественных отношений.

Поэтому рассмотрение этапов развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, целей и применяемых методов аудита в рассматриваемых периодах является возможным и обоснованным через систему нормативно-пра­вового регулирования, принятие в этой сфере важнейших нормативных правовых актов — федеральных законов.

Используя данный подход, следует выделить три этапа развития системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации:

Первый этап – 1993 г. – август 2001 г. (Указ Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»^[8]);

Второй этап – август 2001 г. – декабрь 2008 г. (Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»^[9]);

Третий этап – январь 2009 г. – по настоящее время (Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»^[10]).

Первое упоминание об аудиторской деятельности прозвучало в постановлениях Совета Министров СССР от 13.01.1987 № 48 и 49, которыми был определен порядок создания и деятельности на территории тогда еще СССР совместных предприятий. Согласно п. 42 и п. 46 указанных постановлений соответственно было установлено, что «проверка финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности совместных предприятий в целях определения правильности налогообложения осуществляется за плату советской хозрасчетной аудиторской организацией».

Для проведения таких проверок были необходимы квалифицированные специалисты, владеющие иностранными языками и знаниями западных стандартов учета, отчетности и налогообложения.

В этом же году в соответствии со специальным постановлением Совета Министров СССР «О создании советской аудиторской организации» от 08.09.1987 № 1033-245 на базе Главного управления валютного контроля Министерства финансов СССР было создано первое акционерное общество по оказанию аудиторских услуг «Инаудит».

В состав акционеров советской аудиторской организации входили:

• Министерство финансов СССР – 55 % уставного капитала;
• Министерство внешней торговли СССР – 10 % уставного капитала;
• Госбанк СССР – 5 % уставного капитала;
• ВТБ – 5 %;
• Государственный комитет по экономическим связям СССР – 5 %;
• крупнейшие внешнеторговые всесоюзные объединения – «Автоэкспорт», «Станкоим-порт», «Совфрахт» и «Соврыбфлот» – по 5 %.

Уставный капитал составлял 800 тыс. руб. Формально «Инаудит» являлся акционерным обществом, однако по сути своей оставался государственной структурой и обладал достаточно широкими правами. В организации было несколько отделов, которые выполняли проверки совместных предприятий, действующих как в России, так и за границей.

Как представляется, указанное постановление Совета Министров СССР «О создании советской аудиторской организации» содержит конкретные предписания и является индивиду­альным, а не нормативным актом.

В 1988 г., 26 мая, Верховным Советом СССР принят Закон СССР № 8998-XI «О кооперации в СССР». Статьей 32 данного Закона уста­навливались особенности учета, отчетности и контроля за деятельностью кооперативов. В час­тности, проверку работы кооперативов должны были осуществлять органы государственного управления. В 1990 г. вступил в силу ряд зако­нов, которые оказали значительное влияние на развитие и регламентацию предприниматель­ской деятельности: Закон СССР от 06.03.1990 № 1305-1 «О собственности в СССР», Закон СССР от 04.06.1990 № 1529-1 «О предприятиях в СССР», Закон РСФСР от 25.12.1990 № 445-1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности». Эти законы устанавливали правовые, экономические и социальные основы создания предприятий на территории РСФСР.

Создаваемые в рамках этих законов кооперативы, частные фирмы, совместные предприятия не являлись собственностью государства, их де­ятельность соответственно выпадала из системы ведомственного и вневедомственного контроля. Несмотря на то, что у Контрольно-ревизионного управления Министерства финансов было право проведения ревизий государственных, кооперативных, общественных предприятий и организаций, число юридических лиц, подлежащих проверке, значительно возросло и не позволяло ревизорам выполнить такой объем работы. Решение этой проблемы путем создания хозрасчетных контрольно-ревизионных групп при республиканских и областных контрольно-ревизионных аппаратах также не нашло успеха. Причиной тому являлось сохранение ведомственной принадлежности хозрасчетных ревизионных объединений и их зависимость от органов ис­полнительной власти. Возникало противоречие: оказывая предприятиям и организациям платные услуги по проведению документальных ревизий, с одной стороны, они обязаны были привлекать проверяемых к ответственности – с другой.

В последующем «ревизионная» составляющая российского аудита явилась отличительной особенностью от аудита в классическом смысле. Это выражалось в том, что аудиторы большую часть проверки посвящали выявлению ошибок в учете, отчетности, при расчете налогов, а качество проверки оценивалось количеством выявленных нарушений.