Файл: Система налогового учета (Понятие и особенности налогового учета).pdf

• налоговый регистр по учету расходов на услуги нотариуса;

• налоговый регистр по учету рекламных расходов;

• налоговый регистр по учету расходов на возмещение затрат работников по уплате процентов по ипотечным кредитам и займам;

— блок 4 «Налоговые регистры по формированию налогооблагаемой базы по отдельным хозяйственным операциям»:

• налоговый регистр финансовых результатов от уступки права требования долга;

• налоговый регистр финансовых результатов от уступки права требования долга (как реализации финансовых услуг);

• налоговый регистр финансовых результатов по договорам доверительного управления;

• налоговый регистр реализации амортизируемого имущества;

• налоговый регистр по убыткам объектов обслуживающих производств и хозяйств;

— блок 5 «Прочие налоговые регистры и справки бухгалтера»:

• налоговый регистр по учету амортизационной премии;

• налоговый регистр по расчету суммы убытка, перенесенного на будущее;

• налоговый регистр по расчету штрафных санкций по хозяйственным договорам;

• налоговый регистр по расходам, не учитываемым в целях налогообложения;

• налоговый регистр определения налоговой базы;

— блок 6 «Справки по установлению взаимосвязи видов учета на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02»:

• налоговый регистр для определения суммы текущего налога на прибыль;

• справка по выявлению постоянных и временных разниц;

• справка по корректировке прибыли в соответствии с ПБУ 18/02.

Данными для формирования регистров блоков 1 и 2, за исключением Налогового регистра прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам, могут служить бухгалтерские отчеты без каких-либо изменений. Налоговый регистр прямых расходов, как правило, формируется отдельно, так как перечень прямых расходов в бухгалтерском и в налоговом учете чаще всего не совпадает.

Блоки 3—6 представляют собой специализированные регистры налогового учета, в составлении которых помогут Еxcel-таблицы.

Регистры блока 6 служат для сравнения бухгалтерских и налоговых доходов и расходов, а также для анализа расхождений. Выявленные постоянные или временные разницы для целей применения ПБУ 18/02 необходимо отразить, соответственно, как постоянные или отложенные налоговые обязательства и активы в бухгалтерском учете. Таким образом, бухгалтер проконтролирует полноту формирования данных в налоговых регистрах и выполнит требования бухгалтерскогостандарта по отражению налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете. При этом основными документами, подтверждающими расчет налога, останутся налоговые регистры.

---

Таким образом, как следует из официальных писем финансового ведомства, организация в обязательном порядке должна вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль, а вот формы аналитических регистров к налоговому учету организация может разработать самостоятельно либо воспользоваться данными аналитического учета, разработанными в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, при условии, что содержащаяся в документах информация содержит все необходимые сведения для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и составления налоговой отчетности.

На наш взгляд, предлагаемая выше система налогового учета позволит упростить расчет налоговой базы по налогу на прибыль для всех налогоплательщиков и тем самым сократить затраты, не связанные с повышением рентабельности бизнеса (трудозатраты бухгалтерий, аудиторские услуги).

Отказ от отдельной системы учета хозяйственных операций для исчисления налога на прибыль и использование для этого данных бухгалтерского учета (плюс отдельные специфические регистры в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ) сделает налоговый учет более прозрачным и понятным для всех групп пользователей, обеспечит сопоставимость и контроль за полнотой введенных данных.

ГЛАВА 2. СРАВНИТЕЛЬНЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.1 Бухгалтерский и налоговый учет – проблемы оптимизации

На сегодняшний день все российские организации, включая малые, обязаны вести два учета своей финансово-хозяйственной деятельности: один налоговый, другой бухгалтерский.

Это создает дополнительную нагрузку на бухгалтерские службы, заставляет расширять их штат, налагает определенные требования к квалификации работников, ответственных за организацию этих учетных систем, а также за интерпретацию информации, этими системами предоставляемой. Что, естественно, влечет за собой дополнительные расходы. Кроме того, разные учетные системы, организованные по разным правилам, предоставляют разную информацию об одной и той же хозяйственной деятельности организации, что может вызывать управленческие ошибки и принятие неправильных решений.

---

Наиболее рациональной организацией двух учетных систем является их максимальное сближение. Хотя не стоит отвергать и те возможности налоговой оптимизации, которые допускает НК РФ.

Но необходимо отметить, что полностью уравнять оба учета возможно только в условиях микропредприятия при совершении им очень ограниченного количества операций. При выходе организации за микроуровень неизбежно возникают отличия в правилах отражения хозяйственных операций в налоговом и бухгалтерском учете. Таким образом, проблема оптимизации двух учетных систем, их сближение, а также допущение их различий в тех аспектах, которые могут предоставить дополнительные выгоды экономическому субъекту, на сегодняшний день очень актуальна.

Рассмотрим цели, задачи, правила организации двух учетных систем, их сходства и различия и попытаемся наметить пути их оптимизации.

Целью бухгалтерского учета является формирование достоверной, документированной, систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, а именно о хозяйственных операциях экономического субъекта, его доходах, расходах, активах, обязательствах и источниках финансирования его хозяйственной деятельности и предоставление этой информации в форме бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям [22, с. 15].

Бухгалтерский учет ведется в соответствии с законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положениями по бухгалтерскому учету, Методическими указаниями, принятыми к отдельным положениям по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению.

Необходимо отметить, что на сегодняшний день существует разночтение между нормативным регулированием ведения бухгалтерского учета, указанным в законе, и фактическим нормативным регулированием. В законе [2, ст . 21] указано, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта. Но поскольку на сегодняшний день не принято ни одного федерального стандарта, то нормативное регулирование бухгалтерского учета осуществляется также, как и до принятия указанного закона.

Таким образом, целью бухгалтерского учета является предоставление полной, достоверной и объективной информации о финансовом положении экономического субъекта. Отсюда вытекает одно из основополагающих требований к организации бухгалтерского учета — полнота. Бухгалтерский учет представляет собой сплошной учет имущества и обязательств экономического субъекта, его хозяйственных операций и фактов хозяйственной деятельности, хозяйственными операциями не являющихся, без каких-либо пропусков и искажений.

---

Необходимо отметить, что система бухгалтерского учета помимо требования полноты также должна обеспечивать выполнение еще ряда требований, таких как требования осмотрительности, своевременности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности [4, п. 6].

Что касается налогового учета, то его основная цель — правильное исчисление налога на прибыль в соответствии с требованиями, установленными налоговым законодательством, а именно главой 25 НК РФ.

Таким образом, налоговый учет может быть не полным, т. е. в нем могут отражаться только те факты хозяйственной деятельности, которые влияют на исчисление налогооблагаемой прибыли, другими словами, включаются в соответствии с НК РФ в состав доходов и расходов, принимаемых для расчета налогооблагаемой прибыли. Доходы и расходы, не принимаемые для целей исчисления налога на прибыль, могут в налоговом учете и не отражаться, хотя, как правило, отражаются в специальных регистрах, которые предназначены для фиксации фактов хозяйственной деятельности, не влияющих на величину налогооблагаемой прибыли. Таким образом, для целей налогового учета главным является отражение доходов и расходов так, как этого требует гл. 25 НК РФ.

Конечным и наиболее важным показателем, формируемым в бухгалтерском учете, является прибыль как результат экономической эффективности деятельности предприятия. Формирование налоговой прибыли является основной целью налогового учета. Но данные показатели прибыли, как правило, не совпадают, поскольку правила отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, формирующих прибыль, отличаются от правил отражения этих же фактов в налоговом учете. Итак, сформируем основные различия между данными учетными системами.

Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете все доходы и расходы отражаются в полном объеме без пропусков и искажений, в налоговом же учете доходы и расходы, не принимающие участие в формировании налогооблагаемой прибыли, могут не отражаться. Статья 251 НК РФ определяет доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы, а статья 270 НК РФ — расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы [1].

Следует отметить, что не все доходы и расходы, перечисленные в этих статьях, принимаются в качестве доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Например, пп.1, 2 п.1, ст. 251 гласит, что при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов имущество, имущественные права, полученные в порядке предоплаты, если налогоплательщик применяет метод начисления, а также имущество, имущественные права, полученные в форме залога или задатка. Очевидно, что в бухгалтерском учете такое имущество и имущественные права также не учитываются в составе доходов и не формируют бухгалтерскую прибыль. Но, тем не менее, можно назвать некоторые виды доходов, а также расходов, которые принимаются для целей бухгалтерского учета и не принимаются для целей налогового, например доходы, указанные в пп.11 п. 1 ст. 251 НК РФ, а именно в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

---

«от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам» [1].

Для целей бухгалтерского учета получение этого имущества признается в составе прочих доходов и формирует бухгалтерскую прибыль. По нашему мнению, это положение НК РФ может быть использовано как лазейка для недобросовестных налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налога на прибыль, но при этом желающих избежать процедуры банкротства.

Возможна и обратная ситуация, когда доходы признаются в налоговом учете в большем объеме, чем в бухгалтерском. Эта ситуация возникает при совершении сделок между взаимозависимыми лицами по ценам, ниже рыночных. Тогда в бухгалтерском учете продавца доходы признаются в соответствии с договорными ценами, а в налоговом учете, исходя из требований ст. 40 и ст. 105.3 — в соответствии с рыночными ценами аналогичных товаров, работ, услуг.

Так же подобная ситуация может возникнуть при продаже товаров, работ, услуг по ценам, отклоняющимся от среднерыночных более чем на 20 %.

Достаточно часто такие отклонения возникают при предоставлении покупателям скидок и бонусов.

Но в данном случае подобных отклонений можно избежать, не только оптимизируя учетную политику, но создав грамотную маркетинговую политику. Влияние маркетинговой политики на оптимизацию налогообложения прибыли, как и на налоговые последствия предоставления скидок и бонусов, часто отмечали ведущие отечественные экономисты.

Томшинская И. Н. предлагает не ограничиваться только маркетинговой политикой, а создать отдельный внутренний документ «Положение о скидках, предоставляемых покупателям» [18, с. 16].

Что касается расходов, то расходами, признаваемыми в бухгалтерском учете и не признаваемыми в налоговом, являются нормируемые расходы сверх установленных НК РФ норм. Кроме того, исходя из положений ст. 252 для целей налогового учета признаются только документально подтвержденные и экономически оправданные расходы. Соответственно, если расходы экономически не обоснованы или документально не подтверждены, то они не могут быть признаны в налоговом учете, при этом в бухгалтерском они могут признаваться. Неоднократно отмечалось неоднозначность трактовки обоснованности и экономической оправданности затрат. Налогоплательщики часто высказывают опасение, что контролирующие органы могут произвольно исключить какой-либо вид расходов из состава затрат, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

---