Файл: Система налогового учета (Понятие и особенности налогового учета).pdf

Было несколько обращений в Конституционный суд по поводу конкретизации и уточнения понятия «экономическая обоснованность». Конституционный суд каждый раз отказывал в признании положений этой статьи неконституционными. При этом он отмечал, что «обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала» [7]. То же мнение высказал и Пленум Высшего арбитражного суда РФ, в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Таким образом, данное определение Конституционного суда можно трактовать так, что любой расход, направленный на ведение предпринимательской деятельности может считаться обоснованным.

Тем не менее, все равно остается опасение, что какой-либо из расходов может быть исключен из расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, так как контролирующий орган посчитает, что он никак не связан с предпринимательской деятельностью данного экономического субъекта.

Выше приведены примеры расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом на основании признака полноты, т. е. доходы и расходы принимаются в одном учете в полном объеме, а в другом — либо в пределах установленных норм, либо не принимаются вообще. Данные расхождения в соответствии с ПБУ 18/02 образуют постоянные разницы, которые влекут за собой признание в учете постоянных налоговых активов и обязательств [6].

В ряде случаев расходы признаются и в налоговом, и в бухгалтерском учете в одинаковом объеме, но в разное время. Подобные ситуации приводят к формированию временных разниц, которые, в свою очередь, подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы приводят к отражению в учете отложенных налоговых активов (ОНА), а налогооблагаемые — отложенных налоговых обязательств (ОНО). Можно отметить, что налогооблагаемые временные разницы намного более часто встречаемое явление, чем вычитаемые.

Количество и виды временных разниц напрямую зависят от принятых организацией обеих учетных политик как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета. Значение учетной политики как документа, регулирующего как ведение бухгалтерского, так и налогового учета трудно переоценить. Ведущими отечественными экономистами не раз отмечалась, что учетная политика является так же и важным документом налогового планирования [11, с. 115].

---

По нашему мнению, наиболее оптимальным решением будет минимизация различий между двумя учетами, за исключением случаев, когда применение некоторых методов оптимизации налоговых расходов, допустимых НК РФ и не допустимых правилами бухгалтерского учета, позволяет существенно снизить налоговые платежи по налогу на прибыль. В качестве примера можно привести применение амортизационной премии в налоговом учете.

Таким образом, временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом может быть много. Рассмотреть все из них в рамках данной статьи не представляется возможным. Поэтому мы рассмотрим только те разницы, избежать которых не возможно, и те, которые представляются нам наиболее существенными.

При строительстве зданий и сооружений, а так же технической модернизации, в некоторых случаях при обновлении оборудования, расширении производства организации часто приобретают основные средства за счет долгосрочных кредитов. Если в соответствии с ПБУ 15/08 данные действия формируют инвестиционный актив, то по правилам бухгалтерского учета проценты по кредитам должны включаться в сумму затрат, связанных с приобретением данного инвестиционного актива (основного средства) и тем самым участвовать в формировании его первоначальной стоимости до момента ввода в эксплуатацию [5, п. 7].

Что касается налогового учета, то в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 расходы в виде процентов по займам и кредитам всегда включаются в состав внереализационных расходов и не могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, приобретаемых за счет этих кредитов. Кроме того, проценты по кредитам могут быть включены в состав расходов для целей налогового учета, только если они не превышают нормативы, установленные ст. 269 НК РФ. Таким образом, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет различна: в бухгалтерском учете она будет больше, чем в налоговом. Соответственно, в дальнейшем в бухгалтерском и налоговом учете будут начисляться разные суммы амортизации, причем в бухгалтерском амортизация будет больше, чем налоговом. Таким образом, эта хозяйственная ситуация приводит к отражению в учете отложенного налогового обязательства, причем в течение очень длительного периода, равного сроку службы приобретаемых за счет кредитов и займов основных средств. К сожалению, избежать данных разниц не представляется возможным.

В некоторых отраслях народного хозяйства работодатель должен в обязательном порядке снабжать работников спецодеждой [8]. В бухгалтерском учете спецодежда отражается в соответствии с приказом Минфина № 135н от 26.12.2002 «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды». В соответствии с данным нормативным документом [9, п. 20, 21] спецодежда сроком службы более года списывается на затраты в течение этого периода ежемесячно равными долями, и только спецодежда, срок службы которой не превышает 12 месяцев, может быть списана на расходы единовременно в момент ее выдачи работникам. Необходимо отметить, что срок службы спецодежды устанавливается нормативными документами [8]. Что касается налогового учета, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 спецодежда включается в состав материальных расходов единовременно при выдаче ее в эксплуатацию не зависимо от срока службы.

---

Таким образом, хозяйственные операции, связанные с выдачей в эксплуатацию спецодежды сроком службы более 12 месяцев также приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств, избежать которых нельзя.

Также весьма существенные временные разницы часто возникают между бухгалтерским и налоговым учетом при оценки незавершенного производства и готовой продукции. Но, в отличие от приведенных выше, таких разниц в некоторых случаях можно избежать, оптимизировав учетную политику. В бухгалтерском учете готовая продукция и незавершенное производство, как правило, оцениваются по производственной или по цеховой себестоимости. Если в учетной политике выбран метод оценки «по производственной себестоимости», то цеховые расходы, сгруппированные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а также управленческие и общие ад- министративные расходы, сгруппированные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в конце месяца (квартала) распределяются по объектам калькулирования (видам выпускаемой продукции) и включаются в их себестоимость. Если же готовая продукция оценивается по цеховой себестоимости, то распределению и включению в себестоимость подлежат только цеховые расходы, общехозяйственные же расходы списываются на уменьшение финансового результата в полном объеме.

Необходимо отметить, что по правилам бухгалтерского учета и общехозяйственные, и общепроизводственные расходы относятся к категории косвенных расходов.

Что касается налогового учета, то в соответствии со статьей 319 НК РФ остатки незавершенного производства и готовой продукции на конец отчетного периода оцениваются только по прямым расходам.

Все косвенные расходы полностью списываются и уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего отчетного периода. Таким образом, если в налоговом учете определять прямые и косвенные расходы так, как это принято в бухгалтерском, то в бухгалтерском учете часть косвенных расходов будет формировать себестоимость остатков готовой продукции и незавершенного производства, а в налоговом — все косвенные расходы будут уменьшать прибыль. В этом случае возникновение временных разниц оче- видно.

Но абз. 10 п. 1 статьи 318 говорит о том, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, а абз. 3 п. 1 ст. 319 гласит, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

---

Таким образом, при желании избежать указанных разниц, необходимо в учетной политике для целей бухгалтерского учета выбрать вариант оценки готовой продукции и НЗП «по цеховой себестоимости», а для целей налогового учета указать в перечне прямых расходов те расходы, которые в бухгалтерском учете признаются как общепроизводственные. Тогда бухгалтерская оценка готовой продукции и НЗП будет совпадать с их налоговой оценкой.

Необходимо отметить, что некоторые организации наоборот, считают, что более эффективным является метод учетной политики для целей налогового учета, который сокращает перечень прямых расходов и расширяет перечень косвенных, поскольку данный механизм снижает налоговую нагрузку в текущем периоде. Но тогда в более раннем периоде налоговая нагрузка будет снижена, но за счет ее повышения в последующих периодах.

При прочих равных условиях это было бы выгодно. Но здесь мы получаем дополнительные разницы между двумя учетами, причем на систематической основе, что усложняет и путает учет, а также требует дополнительных затрат на его организацию. На наш взгляд, в данном случае потери будут превышать выгоды.

Также важным вопросом учетной политики представляются правила начисления резервов как в бухгалтерском так и в налоговом учете. И в первую очередь следует заострить внимание на формирование резервов по сомнительным долгам. Начисление в бухгалтерском учете резервов по сомнительным долгам стало обязательным в результате изменений, внесенных приказом Минфина РФ № 186н от 24.12.2010 в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [3, п. 70].

Этот шаг является следствием сближения системы бухгалтерского учета в РФ с международными стандартами финансовой отчетности и вытекает из требования осмотрительности, т. е. большей готовности к признанию в учете расходов и обязательств, чем доходов и активов. Данное требование предполагает проверку активов на обесценение. Таким образом, его в отношении дебиторской задолженности предусматривает обязательную проверку ее на обесценение и выявление сомнительных долгов.

А вот величину формируемого резерва организация определяет самостоятельно, отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга. [3, п. 70].

Что касается налогового учета, то формирование резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Но в случае, если данный резерв все-таки формируется, п. 4 ст. 266 НК РФ предусматривает правила его расчета и ограничение, выше которого сумма резерва по сомнительным долгам в налоговом учете признана быть не может, а именно: «Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

---

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего

Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций — от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов)» [14, с. 74].

Таким образом, временных разниц между налоговым и бухгалтерским учетом можно избежать только в случае, если в учетной политике для целей бухгалтерского учета прописать ту же методику расчета резерва по сомнительным долгам, которая указана в НК РФ. Является ли это допустимым? Необходимо признать, что методика оценки резерва по сомнительным долгам, прописанная в статье 266 НК РФ, во многом является формальной. Единственным критерием, на основании которого задолженность считается сомнительной, признается срок возникновения задолженности, при этом не принимается во внимание ни договорные особенности сделки, ни срок, который остался до погашения этой задолженности.

Поэтому данная методика не является лучшей методикой для расчета резерва по сомнительным долгам. Тем не менее, для целей налогового законодательства важно, что бы резерв по сомнительным долгам в налоговом учете был не больше суммы, рассчитанной в соответствии с приведенной методикой. Поэтому сумму резерва, рассчитанного таким образом, можно принять как ограничения его величины и в бухгалтерском, и в налоговом учете,

принимая также и второе ограничение (не более 10 % выручки), а методику расчета этого резерва для двух учетов разработать самостоятельно.

Также хотелось бы отметить такую существенную возможность оптимизации налоговых платежей, которую предоставляет НК РФ, как амортизационная премия. Абз. 2 п. 9 статьи 258 НК РФ гласит, что налогоплательщик имеет право включать в расходы налогового периода 10 % от суммы расходов на капитальные вложения при приобретении основных средств и при осуществлении работ по реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения. Если данные капитальные вложения связаны с приобретением, либо техническим перевооружением, модернизацией, достройкой, дооборудованием основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам, то в состав расходов текущего периода можно включить 30 % стоимости таких вложений.

---