Файл: Основные этапы формирования налогового учёта в России.pdf
Добавлен: 28.04.2023
Просмотров: 47
Скачиваний: 1
Таким образом, в основу разделения этапов А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.К. Головкин, Е.В. Дементьева внесли ключевые изменения в налоговом законодательстве, которые касаются:
- формирования выручки и прибыли;
- введения лимитов на расходы.
Следует подчеркнуть, что рассмотрение становление налогового учета заканчивается в 1997 г.
С точки зрения Носкова Ю.В. целесообразно выделяет 4 этапа в становлении и развитии налогового учета[9].
1-й этап охватывает период с 1 января 1992 г. по 1 января 1995 г. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ № 2116-1. Кроме того, уже в этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали применяться специализированные показатели. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»». Смысл данного закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц, т.е. по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала.
2-й этап охватывает период с 1 января 1995 г. по 1 января 1999 г. Именно в 1995 г., когда были сделаны в наибольшей степени решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от системы налогообложения. В этот период вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, который был утвержден приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170. Данное положение ввело в отечественный бухгалтерский учет принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», это означало, что выручка в бухгалтерском учете стала определяться лишь одним способом – по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 1 января 2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате». С принятием Правительством РФ постановления № 661 следующим шагом второго этапа стал Приказ № 115, который поставил запрет на то, чтобы относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли, т.е. на счета 81 и 88. Данные расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Таким образом, балансовая прибыль все больше отдалилась от налогооблагаемой прибыли.
3-й этап с позиции Носковой Ю.В. включает период с 1 января 1999 г. по 1 января 2002 г. Этот период автор связывает с принятием частей первой и второй Налогового Кодекса РФ. Часть первая НК РФ принята 31 июля 1998 г. и вступила в силу с 1 января 1999 г. 3 этап характеризуется введением единообразного определения обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень налогов, порядок их взыскания. Кроме этого, п. 1 ст. 54 НК РФ определил, что «налоговая база определяется на основе регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, которые подлежат налогообложению либо связанных с налогообложением». В конечном счете налоговое законодательство определило факт того, что бухгалтерский учет - не единственный источником информации для исчисления налогов и сборов.
Часть вторая НК РФ принята 5 августа 2000 г.[10], в 2001г. со вступлением в силу гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве утвердилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Значение данного понятия не раскрыто, однако анализ положений п. 12 ст. 167 НК РФ дает возможность определить значимые положения, которые регламентируют применение учетной политики в целях налогообложения.
4-й этап (с 1 января 2002 г. по настоящее время). Введена глава 25 НК РФ «Налог на при быль организаций», где впервые законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета – налогового учета.
Отметим основные различия во взглядах вышеперечисленных авторов на формирование и характеристику этапов. При сопоставлении с позициями вышерассмотренных авторов, Ю.В. Носкова объединяет первый и второй этапы в один, заканчивая второй 1 января 1999 г., но логичнее было бы сформировать его по 01.07.1995 г. по аналогии с точкой зрения предыдущих авторов, поскольку Постановление № 661 датировано именно этой датой. На втором этапе уделено внимание изменениям в бухгалтерском законодательстве, которые касаются способов определения выручки и формирования финансового результата.
Следует подчеркнуть, что рассмотрение этапов формирования налогового учета рассмотрены до 01 января 2002 г.
Точка зрения Иванова К.А. на этапы формирования налогового учета следующая:[11].
1-й этап предусматривает промежуток времени с 01 января 1992 г. по 30 июня 1995 г. Становление налоговой системы носит пробюджетный характер. Характеризуется тем, что в приоритет ставится интересы государства при решении спорных вопросов; прослеживается недостаточная ясность норм налогового законодательства; отсутствует принципы взаимодействия с иными отраслями права.
2-й этап (с 01 июля 1995 г. – по 31 декабря 2001 г.). Постепенная автономизация правил исчисления налогов от правил бухгалтерского учета; ослабление влияния налогового законодательства на правила ведения бухгалтерского учета; создание предпосылок для разделения учета на бухгалтерский и налоговый.
3-й этап (с 01 января 2002 г.) Законодательное оформление самостоятельной системы налогового учета, окончательное разделение налогового и бухгалтерского учета.
Подчеркнем, что К.А. Иванов, выделяя этапы становления и развития налогового учета, не ссылается на нормативные документы. Первый этап, выделенный К.А. Ивановым, полностью совпадает с этапом, который сформирован Ю.В. Носковой. Второй этап выделен весьма обобщенно: с 1995 г. – 2001 г., тем самым упущены ключевые изменения налогового законодательства. Также он рассматривает становление налогового учета до его официального закрепления 01.01.2002 г.
Тюмина М.А. определяет семь этапов в развитии налогового учета[12].
1-й этап с 01 января 1992 г. Данном этапу характерно то, что в российском законодательстве появляются первые отличия между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения, в соответствии с п.5 ст.2 Закона РФ 2116-1.
2-й этап с декабря 1994 г. Второй этап знаменателем тем, что в результате налоговой реформы происходит окончательное разделение понятия бухгалтерского учета доходов и затрат от их налогового учета.
3-й этап с 01 июля 1995 г. Правительством РФ было принято Постановление № 661, согласно данному Постановлению не все фактические затраты можно включить в состав расходов в целях налогообложения.
4-й этап с 19 октября 1995 г. Основа этого этапа это Приказ № 115, согласно которой для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо дату отгрузки, либо дату платежа.
5-й этап с 31 июля 1998 г. – принята часть первая НК РФ.
6-й этап с 05 августа 2000 г. – принята часть вторая НК РФ. Появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения».
7-й этап с 01 января 2002 г. Понятие налоговый учет вводится на законодательном уровне в гл. 25 НК РФ.
Следует заключить, что при выделении этапов М.А. Тюмина не определяет их конечную дату, а также при характеристике этапов не включаются все изменения, которые внесены в налоговое законодательство.
Королева Л.П. выделяет два этапа и шесть стадий в становлении налогового учета[13].
1-й этап (1992 – 2001 гг.). В зависимости от законодательной основы формирования информации в целях налогообложения автор выделяет два этапа: до и после введения НК РФ.
1-й этап. Осуществление бухгалтерского учета, формирование информации в целях налогообложения на базе бухгалтерских регистров. Данный этап разделен на 3 стадии:
- 1-я стадия (1992 – 1994 гг.). Имеют место единые методы признания доходов и расходов; корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения при определении выручки по отдельным видам реализации;
- 2-я стадия (1995 – 1999 гг.). На данном этапе для бухгалтерского учета характерны: признание выручки методом начисления, упразднение нормирования расходов. Для целей налогообложения действует: альтернатива методов признания выручки, нормирование расходов, усложнение порядка налогообложения реализации прочего имущества, введение в состав налоговой отчетности формализованного расчета для корректировки бухгалтерской прибыли;
- 3-я стадия (2000 – 2001 гг.) знаменательна выделением различий в классификации доходов и расходов и др.
2-й этап (с 2002 – по 2009 гг.). в наибольшей степени связано с выделением подсистемы налогового учета в связи с введением главы 25 НК РФ.
- 4-я стадия (2002 – 2004 гг.) Расхождения бухгалтерского и налогового учета в связи с усложнением бухгалтерского и налогового законодательства, систематизация их взаимосвязи через механизм налоговых разниц (ПБУ 18/02).
- 5-я стадия (2005 – 2008 гг.). Характерно то, что происходит сближение правил бухгалтерского и налогового учета.
- 6-я стадия (2008 – 2009 гг.). В этот период происходят изменения в порядке начисления амортизации, организации налогового учета отдельных доходов и расходов.
В заключении можно сделать следующие выводы: первая стадия характеризуется единством ведения учета, действием общих нормативных документов, которые регулируют порядок организации бухгалтерского учета и определения объекта налогообложения. На следующих стадиях происходит отдаление учетов в связи с усложнением законодательства. На последних стадиях комплекс принятых мер направлен на сближения ведения учетов. Подчеркнем то, что Л.П. Королева выделяет стадии в этапах и рассматривает их формирование до 2009 г., хотя и в общих чертах. Также как и К.А. Иванов, при формировании этапов отсутствуют ссылки на нормативные документы, которые лежат в основе разделения каждого этапа. При этом следует отметить третью стадию – про различия в классификации доходов и расходов, данный факт другими авторами не выделялся.
Башкатов В.В. при формировании этапов становления и развития налогового учета выделяет два этапа[14].
1-й этап охватывает с его позиции с 1991 по 2001 гг. На данном этапе он выделяет 2 периода.
- Первый период (1991 – 1994 гг.), когда бухгалтерский учет ведется в целях исчисления налогов. Характерны единые методы признания доходов и расходов.
- Второй период (1995 – 2001 гг.), когда ориентация на собственную концепцию взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов. На этом периоде происходит постепенное формирование системы учета для целей налогообложения путем утверждения нормативно-правовых актов, которые приводят к отделению бухгалтерского учета прибыли от порядка ее налогообложения. Признание доходов методом начисления, а также упразднение нормирования расходов в бухгалтерском учете. При этом выделяется период и альтернативностью методов признания доходов в налоговом учете и нормирование расходов в налоговом учете.
2-й этап (2002 – 2011 гг.). Как и многие авторы связывает с выделением системы налогового учета в связи с введением главы 25 НК РФ.
- Третий период (2002 – 2004 гг.). На данном периоде к знаменательным событиям автор включает, что, во-первых, законодательно закреплена обязательность ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций. Во-вторых, происходит обособление системы налогового учета от бухгалтерского учета. В-третьих, характерно усложнение законодательно-нормативной базы бухгалтерского и налогового учета, которое поспособствовало отдаления двух информационных систем. В-четвертых, имеет место появление учетной категории ОНО и ОНА, которые дали возможность установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом.
- Четвертый период (2005 – 2008 гг.). На данном периоде времени все же правила ведения бухгалтерского и налогового учета сближаются путем внесения поправок в нормативно-правовые акты.
- Пятый период (2009 – 2011 гг.), которому свойственны введение антикризисных поправок в НК РФ, поспособствовавшие отдалению правил бухгалтерского и налогового учета расходов экономических субъектов.
Основным недостатком в формировании этапов В.В. Башкатовым, является также отсутствие ссылок на законодательство. Характеристика этапов становления налогового учета не учитывают все изменения в данной области. Среди преимуществ, следует подчеркнуть рассмотрение изменений до 2011 г., но при этом не названы статьи НК РФ.