Файл: Основные этапы формирования налогового учёта в России.pdf

С точки зрения Куренкова И.Е. рационально подразделять становление и развитие налогового учета на три этапа^[15].

1-й этап - охватывает период с 1990 по 1991гг.. Куренко И.Е. наименует данный этап как дореформенный. В основу разделения поставлено влияние основных нормативных документов, которые определяют порядок ведения бухгалтерского учета и производимых расчетов по налогообложению прибыли. При дореформенном периоде основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции, утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомценом СССР и Госкомстатом СССР от 30.11.1990 г., не устанавливали различий между себестоимостью продукции, исчисленной в бухгалтерском учете, и себестоимостью, принимаемой при налогообложении прибыли. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина СССР от 28.03.1985 г. № 40, для целей бухгалтерского учета применялся метод признания доходов и расходов организации – по мере их оплаты. Для целей налогообложения прибыли действовал аналогичный метод. Методика расчета налогооблагаемой прибыли определялась Инструкцией Минфина СССР «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль и отдельные виды доходов» № 145, утвержденной приказом Минфина СССР от 29.12.1990 г., которая включала всего четыре операции.

2-й этап начиная с 1992 по 2001 гг., получил название - переходный период. Итак, с автор выделяет, что в конце 1991 г. выполнение задач по верному расчету налогов и сборов в компаниях и фирмах в полной мере решалась с помощью ведения бухгалтерского учета. В статье 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было закреплено, что налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, и также обязан хранить эти отчеты в течении не менее пяти лет. Также часть 1 статьи 9 Законом № 2116-1 установил, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Ни в первоначальном Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 № 10, ни после отмены данного Положения и принятия нового утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170 не было поставлены задачи правильного исчисления сумм налоговых платежей. Изменений не было и при утверждении Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

---

3-й этап автор назвал действующим периодом. Данный период начинается с 2002 г.. Знаменательным с позиции Куренкова И.Е. считается введение в действие гл. 25 НК РФ.

Итак, подведем итоги: И.Е. Куренков является единственным из вышеперечисленных авторов, который дает наименования этапам, а также он единственный кто раскрывает изменения, которые произошли в 1990 г. Отметим, что достаточно обще представлен переходный период. Е.А. Лешина, М.А. Суркова, Н.А. Богданова^[16] выделяют аналогичные этапы, которые отмечены М.А. Тюминой, за исключением последних двух, у данных авторов они отсутствуют.

Анализируя позиции авторов на выделение этапов становления и развития налогового учета, отметим достаточную точность при формировании этапов в работах следующих авторов: А.В. Брызгалина, В.Р. Берник, А.К. Головкина, Е.В. Дементьевой и Ю.В. Носковой. Следует также выделить, что преимуществом является наличие ссылок на нормативные акты. Однако, выделенные этапы требуют корректировки, с точки зрения значимых изменений в налоговом законодательстве, которые касаются исключительно налогового учета, а не бухгалтерского:

1-й этап – с 01 января 1992 г. по 05 августа 1992 г. Мотивируем корректировку тем, что в основу формирования этапов заложены значимые изменения налогового законодательства и целесообразно завершить 1-ый этап введением Постановления № 552 .

2-й этап – с 05 августа 1992 г. по 03 декабря 1994 г. Характеризуется усилением расхождений в формировании себестоимости и как результат – несовпадение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

3-й этап – с 03 декабря 1994 г. по 01 июля 1995 г., в виду того, что значимым документов, который принят на данном этапе, является Постановление № 660.

4-й этап – с 01 июля 1995 г. по 01 января 1999 г. Введена первая часть НК РФ, в которой находит отражение закрепление налогового учета, и впервые вводится понятие «учетная политика для целей налогообложения».

5-й этап – с 01 января 1999 г. по 01 января 2002 г. Вступление в силу главы 25 НК РФ, которая вводит термин «налоговый учет» на законодательном уровне.

Необходимо отметить, что на данном этапе был принят Приказ от 15.06.2000г. № БГ-3-02/231 «Об утверждении инструкции Министерства РФ по налогам и сборам «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Согласно данному Приказу сумма налога организациями и фирмами исчислялась самостоятельно, основываясь на бухгалтерском учете.

---

До введения главы 25 НК РФ этапы формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль выглядели следующим образом (рис. 1.1.):

1. этап. Сбор данных на счетах бухгалтерского учета

2 этап. Корректировка себестоимости и альтернативы при определении выручки в соответствии с Положениями по формированию налогооблагаемой базы.

3 этап. Формирование показателей для целей налогообложения (прибыль и себестоимость)

4 этап. Отражение в налоговой отчетности по налогу на прибыль

Рисунок 1.1 – Этапы формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Следует отметить отсутствие специальных учетных механизмов для целей налогового учета. Однако реформирование системы налогообложения способствовало усложнению расчета налога на прибыль. В виду того, что бухгалтерский учет не способен сформировать налогооблагаемые показатели, в Российской Федерации начинается становление налогового учета. До 1 января 2002 г. существовала система корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. В научной литературе практически отсутствуют основные изменения за последнее годы, которые касаются налогового учета.

6-й этап – с 01 января 2002 по 2017 г. В данный период в главу 25 НК РФ было внесено множество поправок, однако практически все изменения в значительной мере не касались основных статей по налоговому учету ст. 313 «Налоговый учет. Общие положения» и ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», которые были приняты в 2002 г. Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть II НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» № 57-ФЗ от 29.05.2002 г. Выделим годы, когда были внесены ключевые изменения, которые касались налогового учета определенных операций и субъектов налогообложения:

1. В 2004 г. и в 2005 г. изменялась ст. 321 «Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций». Изменения касались перечня организаций, на которые распространяется данная статья (исключены АРКО и Федеральная служба почтовой связи, включено Агентство по страхованию вкладов).

2. В 2007 г. изменена ст. 330 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций» (Федеральный закон № 216-ФЗ от 27.07.2007 г.). Изменения касались правил по признанию дохода по договорам страхования жизни и пенсионного страхования.

3. В 2008 г. изменена ст. 323 «Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом». Введено исключение по начислению амортизации. Также корректировалась ст. 322 «Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества» (Федеральный закон № 158-ФЗ от 22.07.2008 г.).

---

4. В 2009 г. корректировались статьи: 333 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по операциям РЕПО» (изменения касаются правил по организации аналитического учета) и 326 «Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления» (Федеральный закон № 281-ФЗ от 25.11.2009 г.). Были изменены правила по ведению раздельного учета срочных сделок, а также правила по признанию доходов.

5. В 2010 г. включена новая ст. 325.1 «Порядок налогового учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий охраны труда при добыче угля» (Федеральный закон № 425-ФЗ от 28.12.2010 г.), а также изменена ст. 325 «Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов» (Федеральный закон № 229-ФЗ от 27.07.2010 г.), изменения касаются правил по принятию данных расходов к учету.

6. В 2011г. включена новая ст. 321.2 «Особенностей ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков» (Федеральный закон «О внесении изменений в части I и II НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» № 321-ФЗ от 16.11.2011г.), изменены ст. 331.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» (Федеральный закон № 239 от 18.07.2011 г. и ст.262 «Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР» (Федеральный закон № 132-ФЗ от 07.06.2011 г.). Последние две статьи подверглись кардинальным изменениям.

7. В 2012 г. следует отметить Федеральный закон № 97 от 29.06.2012 г., который внес небольшую поправку в ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», изменения касались ведения налоговых регистров. В старой редакции было указано на электронный вид формирования аналитических регистров, новая редакция заменила электронный вид на электронную форму.

Обобщая анализированный обзор литературы подведем итоги в распределении выделенных этапов следующим образом:

1. Зарождение – первые четыре этапа с 01.01.1992 – по 01.01.1999 гг.

2. Становление – пятый этап. Он наступил с 01.01.2002 г., поскольку в 2002 г. налоговому учету дано определение и сформированы правила его ведения на законодательном уровне.

3. Развитие – к нему относится шестой этап. Последние тенденции работы ФНС и Минфина заключаются в том, что планируется отменить параллельный налоговый учет и перейти к составлению корректировок на данные бухгалтерского учета. Инструментом для расчета налогов будут выступать регистры корректировок и расчетов в бухгалтерском учете. Цель – устранить избыточные, малоиспользуемые, не имеющие значительных налоговых последствий расхождения. Указывается, что начисление налога на прибыль на основе бухгалтерского учета – неправильно^[17].

---

2 ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ И НАПРАВЛЕНИЯ ЕЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

Анализ нормативной базы налогового учета позволяет увидеть, что наблюдается значительный разрыв между требованиями, которые отражены в документах нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, которые утверждены Министерством финансов Российской Федерации, и положениями налогового законодательства. Различия наблюдаются в принципах группировки доходов и расходов организации, их признания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, способах оценки незавершенного производства, готовой продукции, способах начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, а также в порядке распределения расходов и определения той их доли, которая относится к расходам текущего периода.

Следует особо подчеркнуть, что многими авторами и экономистами-практиками, аналитиками проблема организации бухгалтерского и налогового учета в рамках хозяйствующих субъектов имеет широкое обсуждение. Средством достижения цели налогового учета является группировка данных первичных документов для исчисления налога на прибыль в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Обратим внимание, что данная учетная система не должна применяться для расчета иных налогов, которые уплачивают предприятия. Например, к таковым отнести можно налог на добавленную стоимость, налог на имущество и др.. Также следует подчеркнуть момент того, что создание отдельного налогового учета для исчисления только налога на прибыль противоречит ст. 54 НК РФ^[18], установившей, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и на основе других, документально подтвержденных данных об объектах, которые подлежат налогообложению.

Главные бухгалтера в наибольшей степени крупных компаний и другие квалифицированные представители бухгалтерского сообщества высказывали множество суждений по поводу ведения 2-ух систем учета. Было вызвано резкое неприятие ведения самостоятельной системы налогового учета, что связано с рядом отрицательных последствий принятия такого решения:

- во-первых, для того, чтобы создать группу налогового учета тот предприятий требуются немалые дополнительные вложения;

---