Файл: Основные этапы формирования налогового учёта в России.pdf

- во-вторых, возникновение предпосылок к ликвидации классической системы бухгалтерского учета для решения надобных функций управления.

В научной экономической литературе можно встретить мнение авторов, отказывающихся от системы бухгалтерского учета, мотивируя тем, что если налоговым органам необходимо вести налоговый учет, то нужно вести только его. При высказывании такого мнения они не принимают в учет то, что существует у остальных пользователей в бухгалтерской информации.

Методология налогового учета базируется на бухгалтерском учете, и более того самостоятельный налоговый учет находит применение крайне редко.

Таким образом, в тех случаях, когда для исчисления налога, причитающегося к уплате в бюджет, используется бухгалтерский учет, он перестает выполнять только учетно-финансовые задачи и объединяется с налоговым учетом.

Формирование налоговой базы для исчисления налога на прибыль основывалась на данных бухгалтерского учета. Так было до вступления в силу главы 25 НК РФ^[19]. Налогооблагаемая прибыль представляла собой бухгалтерскую прибыль организации, которая скорректирована в соответствии с требованиями налогового законодательства. После принятия главы 25 НК РФ^[20] наблюдается усложнение процедуры корректировки бухгалтерской прибыли и исчисление ее величины для целей налогообложения. Данный факт объясняется тем, что правила бухгалтерского учета, которые установлены системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, имеют существенные отличия от принципов группировки доходов и расходов, которые установлены налоговым законодательством.

Сравнение правил идентификации объектов в системах бухгалтерского и налогового учета позволяют сделать следующие выводы:

- во-первых, отличаются правила группировки доходов и расходов организации, их признания в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения;

- во-вторых, отличаются правила идентификации и классификации амортизируемого имущества, способы оценки основных средств и методы начисления их амортизации, порядок распределения расходов и определения той их доли, которая относится к расходам текущего периода.

Подводя итоги по результатам исследования развития системы налогового учета в России можно заключить:

1. С 1992 г., т.е. с момента появления в российском финансовом законодательстве первых элементов налогового учета и до наших дней, эта специализированная учетная система прошла несколько этапов становления и развития. Тем не менее, в настоящее время налоговая учетная система не является окончательно сложившейся и устоявшейся экономико-правовым механизмом, поскольку непонятна ее целесообразность и эффективность.

---

2. Значимым аргументом в пользу ведения налогового учета выдвигают различия в правилах формирования множества показателей для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Исследование практики ведения налогового учета свидетельствует об этих различиях, однако их природа не имеет никаких экономических обоснований. Данный факт обусловлено субъективными факторами, которые заключаются в нежелании выработки единого подхода и несогласованности действий между Министерством финансов Российской Федерацией и Федеральной налоговой службой.

3. Появление налогового учета было обусловлено дифференцированным подходом к формированию налоговой базы по налогу на прибыль, который отличается от подхода к формированию налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете. В системе Международных стандартов финансовой отчетности правила формирования и расчета налоговой базы получили достаточно широкое развитие.

4. Попытки некоторых специалистов распространить требования по расширению сферы действия системы налогового учета на иные налоги, которые уплачиваются хозяйствующими субъектами, представляются абсолютно несостоятельными^[21].

Многолетняя практика расчетов и уплаты налогов в России подтверждает достаточность и надежность для этих целей информации, которая содержится в регистрах бухгалтерского учета. Подчеркнем, что доля налога на прибыль в консолидированном бюджете России составляет около 10-11%. Поэтому среди практиков и теоретиков возникает вопрос о целесообразности и эффективности ведения системы налогового учета. Кроме того, даже на сегодняшний день существуют определенные различия, что по-прежнему вызывает сложности и непонимание у работников бухгалтерских подразделений хозяйствующих субъектов.

Рассмотрим в качестве примера некоторые ситуации, которые связанны с разными правилами формирования информации по операциям с основными средствами.

Так, в бухгалтерском учете при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств в нее должна быть включена сумма процентов за пользование заемными средствами, если заемные средства были привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта и проценты начислены до ввода объекта в эксплуатацию^[22].

С позиции норм налогового законодательства предусматривается включение процентов по всем видам заимствований в состав внереализационных расходов.^[23] Следовательно, для целей налогообложения первоначальная стоимость объекта основных средств, который приобретен с помощью заемных средств, будет меньше на сумму начисленных процентов. Данное несовпадение первоначальной стоимости объекта основных средств неизбежно приводит к необходимости как минимум двух расчетов суммы амортизации по такому объекту.

---

Корректировка стоимости необходима для исчисления суммы амортизации объекта, которая принимается в уменьшение налоговой базы, т.е. может быть включена в состав расходов на производство и реализацию продукции для целей налогообложения.

При ведении налогового учета возникают временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, которые приводят к необходимости корректировки суммы подлежащего уплате в бюджет текущего налога на прибыль.

Рассмотрим данную процедуру на условном примере с цифрами, при котором смысл и цель подобного действия становятся еще менее понятными (табл. 2.1).

Таблица 2.1 – исчисление налоговых разниц в случае амортизации основных средств, приобретенных с использованием заемных ресурсов, руб.

№ п/п	Факты хозяйственной жизни, связанные с формированием первоначальной стоимости объекта основных средств и ее амортизации	Отражение сумм фактов хозяйственной жизни		Отклонение
		В бухгалтерском учете	В налоговом учете
1	Сформирована первоначальная стоимость объекта, в том числе сумма процентов за пользование кредитом	140 000 1 000	139 000 -	-1 000
2	Срок полезного использования объекта	5 лет	60 мес.	-
3	Метод начисления амортизации	линейный	линейный	-
4	Прибыль отчетного периода от основной деятельности	60 000	60 000	-
5	Налоговая база	60 000	59 000	- 1 000
6	Сумма налога на прибыль в текущем периоде (20%)	12 000	11 800	-200
7	Отложенное налоговое обязательство	200		+200
8	Сумма ежеквартальной амортизации	7 000	6 950	-50
9	Прибыль от основной деятельности периода, следующего за отчетным	40 000	40 000	-
10	Налоговая база периода, следующего за отчетным	40 000	40 050	+50
11	Погашение отложенного налогового обязательства			10
12	Сумма текущего налога на прибыль в следующем за отчетным квартале	8 000	8 010	+10

---

Проанализируем и поясним данные, которые нашли отражение в таблице 2.1. В качестве примера взято, что предприятия привлекло заемные средства в виде банковского кредита в размере 100 000 руб. на 1 месяц под 12% годовых с целью приобретения нового объекта основных средств. Общая первоначальная стоимость принятого к бухгалтерскому учету объекта основных средств составила 120 000 руб. Отметим, что в ее состав согласно правилам бухгалтерского учета входит и проценты за пользование банковским кредитом в течение 1 мес. В размере 1000 руб. Амортизация будет определяется от первоначальной стоимость в 140 000 руб. в течение срока полезного использования, которая установлена фирмой. При этом сумма амортизации будет включаться в себестоимость продукта, которую производит предприятие. Если предположить, что срок полезного использования приобретенного объекта 4 года, т.е. 60 мес., то сумма амортизации, рассчитанная линейным методом, для целей бухгалтерского учета составит 7 000 руб. в квартал.

Если, согласно правилам бухгалтерского учета, сумма процентов за кредит была включена в первоначальную стоимость объекта, то для целей налогообложения сумма процентов за кредит (1 000 руб.) не включается в первоначальную стоимость объекта, а относится к внереализационным расходам, вся сумма которых будет принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, когда они были начислены. Следовательно, за отчетный квартал при всех прочих равных условиях налоговая база для расчета текущего налога на прибыль будет уменьшена на 1 000 руб., а сам налог на прибыль будет меньше на 200 руб., что приводит к образованию вычитаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства.^[24]

Данные суммы должны быть отражены в системе бухгалтерского учета в виде нижеуказанных проводок:

1. Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль» — начислен условный налоговый расход в сумме 12 000 руб.;

2. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль»

Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — отражено отложенное налоговое обязательство, т.е. сумма недоплаты по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде — 200 руб.

Начиная со следующего за отчетным квартала, компания будет начислять амортизацию данного объекта для целей налогообложения от первоначальной стоимости объекта в 139 000 руб., сумма которой составит 6 950 руб. в квартал или на 50 руб. меньше, чем для целей бухгалтерского учета. Данный факт предполагает снижение суммы расходов на производство и реализацию продукции, повышение прибыли и при прочих равных условиях в течение оставшегося периода срока полезного использования объекта рост налога на прибыль на 10 руб. ежеквартально. К моменту окончания срока полезного использования объекта основных средств, сумма отложенного налогового обязательства будет полностью погашена. Если на начальном этапе появления разницы сумма налога будет больше, то в последующем сумма возникшей переплаты будет постепенно недоплачиваться в течение нескольких кварталов. Таким образом, по окончании периода амортизации в бюджет окажется уплаченной сумма налога на прибыль, которую первоначально следовало бы вычислить и уплатить по данным бухгалтерского учета.

---

Данные, нашедшие отражение в таблице 2.1, свидетельствуют, что ни государство, ни организация не получают никакой выгоды: налог все равно будет уплачен полностью. Но предлагаемая методика оценки основных средств для целей налогообложения приводит лишь к большей вероятности возникновения ошибок в расчетах и в учете, что никак не может способствовать повышению качества учетной информации и обеспечению экономической безопасности организации.

В этой связи неизбежно возникает вопрос: насколько целесообразно применение предложенной в главы 25 НК РФ и Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 методики, если «цена вопроса» составляет 10 руб. в квартал?

Проведенное исследование дает возможность сделать вывод, что проводимое в настоящее время реформирование системы бухгалтерского учета и налогового законодательства на данный момент не только не приносит упрощения процесса сбора и обработки информации, но и затрудняет понимание объявленного реформирования.

Общий анализ понятийного аппарата, принципов формирования отдельных регистров дает возможность сделать вывод: разработчикам системы налогового учета не удалось сформировать методологически цельный рабочий инструмент, применение которого при организации налогового учета избавляло бы предприятие от всех проблем, и было бы логически цельным и обоснованным.

Рассмотрим факторы, которые обусловливают нецелесообразность функционирования параллельной системы налогового учета, их сущность заключаются в следующем:

1. Системы бухгалтерского и налогового учета пересекаются на многих участках, данный факт свидетельствует проведенный нами анализ многих норм главы 25 НК РФ, которая дает возможность выделить основные общие принципы, присущие как налоговому, так и бухгалтерскому учету. Таким образом, бухгалтерское законодательство содержит все основополагающие принципы признания и оценки доходов и расходов, которые лежат в основе расчета налога на прибыль. Т.е., налог на прибыль как налог на разность между доходами и расходами не имеет объективной необходимости в введении самостоятельной системы налогового учета.

2. Ведение параллельного налогового учета по налогу на прибыль является чрезмерно затратным способом развития налогового законодательства, в виду того, что значительно повышает издержки на создание и поддержание информационных систем у российских компаний, а также государственные затраты на создание законодательно-нормативного обеспечения каждой из информационных систем, их обслуживание и контроль исполнения требований. При этом наблюдается нарушение нескольких из основных принципов налогообложения, которые сформулировал еще А. Смитом:

---