Файл: Налоговый учет по акцизу (Теоретическая аспекты налогообложения акцизами).pdf

Третья категория - лица, приобретающие (получающие) конкретные подакцизные товары и имеющие при этом соответствующие свидетельства на их переработку в конкретные неподакцизные товары.

Так, налогоплательщиками акциза являются:

- организации, имеющие свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - по операциям приобретения в собственность указанного спирта;

- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, и имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, - по операциям приобретения в собственность указанного бензина.

Как следует из изложенного, определяющим моментом порядка налогообложения акцизами операций по получению прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта является то обстоятельство, что отнесение лиц, приобретающих эти товары, к налогоплательщикам акцизов поставлено в зависимость от наличия у них соответствующего свидетельства.

Если лицо, приобретает прямогонный бензин или денатурированный этиловый спирт, не имея соответствующего свидетельства, то согласно нормам гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса оно налогоплательщиком акциза по этим операциям не признается.

Соответственно, лицо, осуществляющее получение (приобретение) названных товаров в период приостановления действия свидетельства, рассматривается как лицо, не имеющее свидетельства, и, следовательно, не являющееся налогоплательщиком акцизов по товарам, полученным в указанном периоде.

Еще раз обращаем внимание на то, что даже наличие у лиц вышеназванных свидетельств, еще не определяет их как налогоплательщиков акциза, поскольку в соответствии с положениями п. 2 ст. 179 Налогового кодекса обязанность налогоплательщика у таких лиц возникает лишь при совершении ими соответствующих операций, признанных (согласно пп. 20 и 21 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса) объектами налогообложения акцизом.

В случае если эти лица за период наличия у них свидетельств таких операций не совершали, то они не могут рассматриваться как налогоплательщики акцизов.

Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрено несколько систем налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей [15, c. 177]:

- общий режим налогообложения;

- система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), предназначенная для сельскохозяйственных товаропроизводителей и применяющаяся наряду с общим режимом налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» Налогового кодекса;

- упрощенная система налогообложения (УСН), при которой ряд налогов заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Применение УСН регулируется гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), в основе которой лежит уплата ЕНВД, заменяющего НДФЛ, ЕСН и другие налоги, и которая регулируется гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса.

Главой 22 «Акцизы» Налогового кодекса установлен общий режим налогообложения, при котором организации и индивидуальные предприниматели платят все установленные налоговым законодательством налоги, если они не освобождены от их уплаты в общеустановленном порядке.

Некоторые организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие налогооблагаемые акцизом операции, ошибочно полагают, что переход на одну из вышеуказанных систем налогообложения освобождает их от обязанностей плательщиков акциза.

В этих случаях, прежде всего, следует иметь в виду, что согласно положениям пп. 2 п. 6 ст. 346.2 гл. 26.1 и пп. 8 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе ни перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), ни применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Таким образом, указанные системы налогообложения на производителей подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья) не распространяются.

Что касается лиц, осуществляющих прочие перечисленные в ст. 182 Налогового кодекса операции с подакцизными товарами, ими не произведенными (продажу конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров, ввоз этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации, получение денатурированного этилового спирта и прямогонного бензина лицами, имеющими соответствующее свидетельство), то в соответствии с нормами п. 3 ст. 346.1 гл. 26.1 и п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 Налогового кодекса применение как ЕСХН, так и УСН предусматривает освобождение от уплаты:

- организаций - налога на прибыль организации, налога на имущество организации и единого социального налога;

- индивидуальных предпринимателей - налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие указанные системы налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

При этом в вышеназванных нормах Налогового кодекса указано, что иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими указанные системы налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН или УСН, при совершении ими операций, признанных объектом налогообложения акцизом, обязаны по этим операциям исчислить и уплатить акциз в общеустановленном гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса порядке.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), также не освобождаются от уплаты акцизов при совершении ими операций, признанных объектами налогообложения в соответствии со ст. 182 Налогового кодекса.

Прежде всего, как следует из положений п. 2 ст. 346.26 гл. 26.3 Налогового кодекса, система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как производство тех или иных подакцизных товаров. Поэтому, производители подакцизных товаров, не могут быть плательщиками ЕНВД.

Что касается лиц, осуществляющих иные налогооблагаемые акцизом операции (за исключением розничной реализации некоторых видов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров), то положения п. 4 рассматриваемой статьи Налогового кодекса уплата ЕНВД не предусматривают освобождение их от обязанности уплаты акциза по этим операциям.

В отношении лиц, осуществляющих операции по розничной реализации переданных им на основании приговоров или решений судов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, необходимо иметь виду следующее.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. [18, c. 155]

Вместе с тем ст. 346.27 Налогового кодекса установлено, что к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса, а именно: автомобилей легковых и мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.), автомобильного бензина, дизельного топлива, моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонного бензина.

Таким образом, реализация легковых автомобилей (с мощностью двигателя как свыше 112,5 кВт, так и ниже этого показателя), а также вышеперечисленных подакцизных нефтепродуктов в целях применения гл. 26.3 Налогового кодекса не может быть отнесена к розничной торговле и, следовательно, в отношении этой деятельности система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

Согласно ст. 318 Таможенного кодекса акциз является налогом, входящим в состав таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Налогоплательщиками акциза, взимаемого в связи с перемещением товаров через таможенную границу, согласно пп. 3 п. 1 ст. 179 Налогового кодекса признаются лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом.

В соответствии с п. 2 ст. 144 Таможенного кодекса таможенный брокер уплачивает таможенные платежи (в том числе акциз), если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату. При этом за уплату этих платежей, таможенный брокер несет такую же ответственность, как и декларант.

Ни Налоговый, ни Таможенный кодексы не увязывают обязанность по уплате акциза при перемещении товаров через таможенную границу с тем, является ли лицо, перемещающее этот товар, налогоплательщиком этого налога в общем случае.

Так, лица, в общих случаях не признаваемые налогоплательщиками акциза, или освобожденные от такой обязанности, в случае осуществления ими ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию РФ обязаны уплатить по этой операции соответствующую сумму акциза, то есть признаются налогоплательщиками по данному самостоятельному основанию. При этом в указанных случаях акциз имеет статус таможенного платежа.

Глава 2. Характеристика налогооблагаемых операций

2.1 Индивидуальный предприниматель как налогоплательщик акцизов

При совершении операций, облагаемых акцизами, индивидуальные предприниматели наравне с организациями признаются их плательщиками.

С момента государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, он, так же как и коммерческие организации, признается самостоятельным плательщиком налогов, сборов и других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты такого налога, как акциз, определен гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно ст. 179 НК РФ индивидуальные предприниматели, так же как и организации, признаются плательщиками акциза. Правда, уплачивать данный налог коммерсантам приходится только в том случае, если они совершают налогооблагаемые операции с подакцизными товарами. Причем это касается даже тех коммерсантов, которые в целях налогообложения применяют такой специальный налоговый режим, как система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Индивидуальные предприниматели, занятые производством подакцизных товаров, не вправе переходить [12, c. 210]:

- на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), запрет на это установлен пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г. N 16-15/041833;

- на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), на что указывает пп. 2 п. 6 ст. 346.2 НК РФ.

Таким образом, обязанности по уплате акциза могут возникать только у коммерсантов, совершающих налогооблагаемые операции с подакцизными товарами, применяющих общую систему налогообложения и (или) уплачивающих ЕНВД.

Отметим, что согласно ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признаются [16, c. 195]:

- спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

- спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;

- алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

- пиво;

- табачная продукция;

- автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

В целях обложения акцизами под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. При этом бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215°C при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.