Файл: анализ современных тенденций и перспектив дальнейшего развития нaлоговой системы РФ.pdf

Этап подготовки налоговой реформы составил дальнейшее развитие российской налоговой системы. Начиная с 1996 г. последовательно сокращалось число многочисленных налоговых льгот исключительного характера, отменялись отдельные налоги, которые искажали суть налоговой системы. Был восстановлен нарушенный принцип единства налоговой системы, ликвидировано право региональных и местных органов по установлению неограниченного числа новых налогов.

Одновременно осуществлялись разработка НК РФ и подготовка к его принятию.

Именно подготовительный этап является необходимым условием успешного проведения всей реформы. Между тем, согласимся с оценкой А.С. Титова, что «на подготовительном этапе российской налоговой реформы были допущены достаточно серьезные просчеты. И главный из них – отсутствие четкой концепции налоговых преобразований. В результате этого налоговая реформа в России рискует постепенно превратиться в бессрочную»^[11].

Следующий этап развития налоговой системы – это этап реформирования. Один из авторов комментария к части первой Налогового кодекса Российской Федерации Ю.М. Лермонтов считает, что «он начался в 1998 г., когда была принята первая, или так называемая общая часть НК РФ, вступившая в действие с 1 января 1999 г. Эта часть Кодекса регламентирует важнейшие положения налоговой системы России, в частности перечень действующих в России налогов и сборов, порядок их введения и отмены, а также весь комплекс взаимоотношений государства с налогоплательщиками и их агентами.

Принятие части первой НК РФ явилось поистине историческим моментом в развитии экономических реформ в России. С вступлением в действие этого законодательного документа начался этап реформирования всей системы налогообложения»^[12].

Однако принятие первой части Кодекса не обеспечило всестороннего решения принципиальных вопросов конкретного применения федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Поэтому была продолжена работа над второй, специальной частью НК РФ, которая была принята в августе 2000 г. и вступила в действие с 1 января 2001 г.

Вторая часть НК РФ включала всего четыре главы, посвященные налогу на добавленную стоимость (НДС), акцизам, налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. С 2010 г. ЕСН заменен взносами в государственные социальные фонды и выведен из российской налоговой системы.

В 2001 г. формирование новой налоговой системы было продолжено. Еще четыре важнейшие главы НК РФ вступили в действие с 1 января 2002 г. Одна из них определяет порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций – одного из главнейших федеральных налогов. Другая глава посвящена налогу, который объединил несколько ранее действовавших налогов, взимаемых с недропользователей – налогу на добычу полезных ископаемых. Единый сельскохозяйственный налог был принят в этом же году как первый из налогов в рамках специальных налоговых режимов. Специальная глава НК РФ была посвящена налогу с продаж, который затем был отменен (с 1 января 2004 г.).

---

Этот процесс продолжился и в 2002 г. – были приняты еще три новые главы. Две из них посвящены налогообложению малого бизнеса. Речь идет об обновленном с 1 января 2003 г. едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также о новой редакции, действовавшей до 2003 г. упрощенной системы налогообложения для малого предпринимательства.

С 1 января 2003 г. в состав налоговой системы России включен также транспортный налог, «объединявший ранее действовавшие налог на имущество физических лиц в части обложения водно-воздушных транспортных средств и налог с владельцев транспортных средств, регулировавшийся Законом РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах Российской Федерации»^[13].

Начиная с января 2004 г. вступили в действие еще четыре новые главы НК РФ. Одна из них посвящена специальному режиму налогообложения в условиях действия соглашении о разделе продукции; другая определяет порядок исчисления и уплаты налога на игорный бизнес.

Важное значение для налогоплательщиков имеет глава НК РФ, посвященная «налогу на имущество организаций, в корне изменившая действовавший до этого порядок исчисления и уплаты данного налога. С 1 января 2004 г. введен новый федеральный сбор – сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологическими ресурсов»^[14].

В 2004 г. наступила определенная ясность с налоговой системой страны: были приняты ст. 13-15 НК РФ, устанавливающие перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

В последующие годы «самые революционные изменения в части налоговых ставок произошли по налогу на прибыль организаций. Существовавшая до принятия НК РФ предельная ставка налога в размере 35% была снижена до 24%, а с 1 января 2009 г. – до 20%»^[15].

Важной задачей НК РФ явилось «формирование справедливой налоговой системы. Указанная задача была решена прежде всего за счет сокращения огромного количества бессистемно действовавших налоговых льгот, которые нарушали основополагающий принцип налогообложения – принцип справедливости по отношению к тем участникам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями»^[16].

Таким образом, к настоящему времени создана существенная основа для завершения формирования налоговой системы страны. Поэтому современный этап развития налоговой системы можно назвать этапом завершения налоговой реформы. В этот период предстоит устранить все имеющиеся в НК РФ проблемы и недоработки, определиться в путях повышения налогового стимулирования инвестиционной активности, обеспечить улучшение налогового администрирования и решить другие накопившиеся проблемы.

---

Принципы построения налоговой системы

В юридической литературе под принципами понимаются закрепленные в действующем законодательстве основополагающие идеи и начала, в которых воплощается сущность норм права, а также основные магистральные направления государственной политики в области правового регулирования, которые выступают во многих случаях высшими ориентирами правомерного поведения участников регулируемых отношений^[17]. Принципы характеризуются устойчивостью и неизменностью в течение длительного времени в сравнении с нормами права, которые, в свою очередь, динамичны и соответствуют определенному историческому периоду.

В юридической науке распространена следующая классификация принципов: общие (общеправовые), межотраслевые и отраслевые^[18].

Общеправовые принципы закрепляются в нормах Конституции РФ^[19], относятся к праву в целом, выделяются во всех его отраслях. К ним относятся законность, гуманизм, презумпция невиновности, свобода, равенство и др.

Межотраслевые и отраслевые принципы изучаются и раскрываются отдельными отраслями права, производны от общеправовых принципов, развивают и конкретизируют их применительно к двум пли нескольким отраслям права или какой-либо одной из них. Принципы именуются межотраслевыми, если распространяют свое действие на две или более отрасли права. В свою очередь, отраслевые принципы действуют в пределах одной отрасли.

Представляется, что принципы налогообложения являются отраслевыми, поскольку они получили свое развитие в связи с формированием теоретических основ налогового права, законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практики. Общими их можно назвать лишь применительно к системе налогообложения, а не к праву в целом.

Главные идеи, на которых строится налоговое право, его основные начала являются принципами налогообложения. Принципы налогообложения, которыми «должны руководствоваться законодательные органы всех уровней при регулировании налоговых отношений, а также все субъекты налоговых правоотношений, не могут изменяться вместе с изменением текущей налоговой политики государства»^[20].

Принципы построения налоговой системы являются «ориентиром при формировании налогово-правовой политики государства и имеют огромное значение для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми принципами»^[21].

---

Конституционный суд РФ указал, что «...общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»^[22]. При возникновении спорных ситуаций Конституционный суд РФ, как правило, обращается именно к налогово-правовым принципам.

Пункт 3 ст. 75 Конституции РФ^[23] предписывает «установление общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом. Таким федеральным законом является Налоговый кодекс РФ. В п. 2 ст. 3 НК РФ указано, что данный Кодекс устанавливает общие принципы налогообложения и сборов»^[24]. Однако, какие именно положения НК РФ являются такими принципами, остается неясным.

В НК РФ нет определения и конкретного перечня общих принципов налогообложения и сборов. Таким образом, несмотря на прямое указание в Конституции России о необходимости установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом, этого до настоящего времени не сделано, т.е. «федеральным законодателем не выполнено прямое конституционное требование, что является нарушением конституционной законности в сфере налогового законотворчества»^[25].

Правовые принципы, которые закреплены в Конституции РФ, являются общими принципами налогообложения в России, они раскрывают применительно к налогообложению свои специфические черты.

В Российской Федерации к общим относятся следующие «принципы налогообложения:

• взимания налогов в публичных целях;
• финансовой цели взимания налогов;
• установления налогов только законом;
• установления налогов в особой процедуре;
• запрета обратной силы налоговых законов;
• всеобщности налогообложения;
• равенства налогоплательщиков;
• равного налогового бремени;
• недопустимости чрезмерного налогообложения;
• разделения полномочий в сфере налогообложения и сборов;
• единства системы налогов и сборов;
• единой налоговой политики и недопустимости установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство страны»^[26].

Некоторые положения НК РФ, носящие характер общих принципов налогообложения, содержатся в ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах»^[27].

---

Общеправовым принципом является принцип законности налогообложения, который отображает конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина. Так, в соответствии с п. 3 ст. 35 Конституции РФ «Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения»^[28]. Но, рассматривая смысл налогообложения, можно заметить, что налогообложение выступает неким ограничением собственности, только данное ограничение законно. Законность налогообложения закрепляется также в п. 1 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которой «...каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога»^[29].

Конституционным является принцип равенства и всеобщности налогообложения, который закреплен в Конституции РФ так же, как и принцип законности налогообложения.

Данное положение закреплено и развивается в налоговом законодательстве Российской Федерации: в соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога» и п. 5 ст. 3 «Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом»^[30].

Конституционный суд РФ указал, что «налог – это безусловное, атрибутивное условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства»^[31]. При этом каждое лицо (и гражданин, и организация) обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы, в отношении которых оно признано налогоплательщиком.

Принцип справедливости налогообложения, первоначально, до вступления в юридическую силу части первой НК РФ, был раскрыт в п. 5 Постановления Конституционного суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ч. 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов»^[32].

---