Файл: Налоговый учет по налогу на прибыль (Общие положения о налоговом (фискальном) учете налога на прибыль).pdf

Введение

Актуальность темы. Налог на прибыль занимает важное место в структуре государственных доходов развитых стран мира. Так, в 2010 году его доля в доходной части государственного бюджета Дании составила 24%, Италии - 12%, Канады - 11%, Новой Зеландии - 12%, США - 8%, Франции - 7%.

В России наблюдается ежегодная тенденция к уменьшению доли налога на прибыль в структуре доходов государственного бюджета: 2006 г. - 20,8%, в 2007 гг. - 21,3 %, в 2008 гг. - 21,1 %, в 2009 г. - 15,9 %, в 2010 г. - 17,2 % и по прогнозным данным в 2011 г. - 18,5 %.

Вместе с тем, налог на прибыль является одним из основных источников доходов государства и занимает третье место, уступая налогу на добавленную стоимость и налогу с доходов физических лиц.

Значение налога на прибыль в формировании бюджета и реформирования налоговой системы требует пересмотра подхода к отражению в налоговом учете операций по начислению и уплате налога на прибыль, которому присущ ряд проблем:

существование различных баз налогообложения налога на прибыль, не разработанность документального обеспечения, отсутствие единой методики отражения в налоговом учете налоговой разницы, асимметрия показателей налоговой и финансовой отчетности.

Отечественная налоговая система характеризуется динамичностью, как фискального законодательства, так и законодательства в сфере фискального учета, создает предпосылки для возникновения рисков для субъектов хозяйствования по выполнению налоговых обязательств. Своевременность и эффективность управления налоговыми рисками требует разработки методического обеспечения внутреннего контроля по идентификации и оценке вероятности возникновения налоговых рисков с целью их предупреждения, устранения или минимизации влияния на хозяйственную деятельность плательщика налога на прибыль.

Состояние исследования: существенный вклад в развитие теоретико-методических и организационно-практических основ фискального учета и контроля начисления и уплаты налога на прибыль внесли такие ученые, как:

- Н.В. Свиридова, А.Ю. Коптелов, М.А. Булатов, Л.А. Насакина и т.д.

Не умаляя вклад ученых в развитие теоретико-методических положений фискального учета и внутреннего контроля операций по начислению и уплате налога на прибыль, ряд проблемных вопросов теоретического и практического характера, которые остаются нерешенными и актуализируют выбранную тематику исследования. В частности, решение теоретических проблем фискального учета операций по начислению и уплате налога на прибыль требует уточнения современного понимания налогов в экономической и учетной теории.

---

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в анализе теоретических положений и разработке практических рекомендаций по организации и методике фискального учета и внутреннего контроля операций по начислению и уплате налога на прибыль.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:

- анализ сущности налога на прибыль через призму фискального учета;

- систематизировать подходы к пониманию прибыли как базы экономической и учетной точки зрения;

- привести примеры учета налога на прибыль.

Объектом исследования являются хозяйственные операции по начислению и уплате налога на прибыль, а также их отражения в системе фискального учета и внутреннего контроля.

Предмет исследования - совокупность теоретико-методических и практических основ бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций по начислению и уплате налога на прибыль.

Методы исследования. Основой исследования выступает материалистическая диалектика, предполагает изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи.

1. Налоговый учет по налогу на прибыль (часть общая)

1.1. Общие положения о налоговом (фискальном) учете налога на прибыль

Понятие фискального учета появилось с введением в Фискальный кодекс главы 25 «Налог на прибыль организаций», которая применяется с 2002 г.

Статьей 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют фискальную базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных фискального учета. До 2002 года налоговая база по налогу на прибыль исчислялась по данным бухгалтерского учета.

М.В. Акулич указывает, что определение и цель фискального учета содержатся в ст. 313 НК РФ:

1) фискальный учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом;

2) цель фискального учета:

- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

---

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.^[1]

Налогоплательщики исчисляют фискальную базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных фискального учета (ст.313 НК РФ). Цель фискального учета – сформировать фискальную базу по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период. Порядок формирования налоговой базы установлен в ст.315 НК РФ.

Подтверждением данных фискального учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры фискального учета;

3) расчет налоговой базы.

В качестве регистров фискального учета могут использоваться те регистры бухгалтерского учета, которые содержат информацию, достаточную для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с различиями в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерские регистры должны быть дополнены специальными налоговыми регистрами.

Г.Г. Нестеров указывает, что в любом случае и специальные налоговые регистры, и бухгалтерские регистры, которые применяются для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, должны отвечать общим требованиям, установленным ст.313 и 314 НК РФ для аналитических налоговых регистров.

В частности, в ст.313 НК РФ установлен следующий перечень обязательных реквизитов для аналитических регистров фискального учета:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистров.^[2]

Статьей 313 НК РФ установлены также общие правила для ведения фискального учета:

1) система фискального учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил фискального учета, то есть применяется последовательно от одного фискального периода к другому;

2) порядок ведения фискального учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения;

3) изменение (или дополнение) порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком:

а) в случае изменения законодательства о налогах и сборах (в порядке, установленном соответствующими законами);

---

б) при изменении применяемых методов учета (только с начала нового фискального периода);

в) когда налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности (с даты начала осуществления новой деятельности).

В соответствии с требованиями ст.313 НК РФ в налоговых регистрах должны быть отражены следующие данные:

1) порядок формирования суммы доходов и расходов;

2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

3) сумма остатка расходов (убытков), подлежащая отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

4) порядок формирования сумм создаваемых резервов;

5) сумма задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.^[3]

Применяемые аналитические регистры фискального учета (специальные налоговые регистры и регистры бухгалтерского учета) должны быть приведены в приложениях к налоговой учетной политике. В налоговой учетной политике также устанавливают порядок отражения в регистрах данных фискального учета и первичных документов. Такие требования содержатся в ст.314 НК РФ.

Организация фискального учета. Статьей 313 НК РФ налогоплательщику предоставляется право самостоятельно организовать фискальный учет. Однако, при организации фискального учета налогоплательщику необходимо исходить из вышеприведенных определения и цели фискального учета. Иными словами, фискальный учет должен быть организован таким образом, чтобы по его данным:

а) налогоплательщик смог сформировать фискальную базу по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период исключительно по правилам, установленным главой 25 НК РФ, и перенести необходимые показатели в фискальную декларацию для исчисления налога на прибыль за соответствующий период;

б) налоговые органы смогли проконтролировать:

- правильность определения налогоплательщиком налоговой базы и, соответственно, исчисления суммы налога за отчетный (налоговый) период;

- своевременность уплаты исчисленного налога.

Порядок ведения фискального учета налогоплательщик устанавливает в налоговой учетной политике. По данным Н.А. Лытневой в учетной политике закрепляется форма ведения фискального учета:

1) по данным регистров бухгалтерского учета;

2) (или) по данным регистров бухгалтерского учета и регистров фискального учета по операциям (показателям), в отношении которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок включения в фискальную базу по налогу на прибыль (отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета);

---

3) (или) по данным регистров бухгалтерского учета, дополненным (доработанным) показателями (данными), необходимыми для формирования налоговой базы по налогу на прибыль;

4) (или) по данным регистров фискального учета.^[4]

 Если налогоплательщик выбирает первый вариант, то в налоговой учетной политике он должен привести перечень бухгалтерских регистров, которые используются для формирования налоговой базы по налогу на прибыль и исчисления налога (авансовых платежей по налогу). При этом формы указанных бухгалтерских регистров должны быть утверждены в составе бухгалтерской учетной политики в соответствии с требованиями ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 4 ПБУ 1/2008 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н). Соответственно, в налоговой учетной политике необходимо сделать ссылку на бухгалтерскую учетную политику.

Организация оказывает юридические услуги. В силу специфики деятельности у организации нет различий между налоговой базой по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью. В связи с этим организация формирует фискальную базу по данным регистров бухгалтерского учета, формы которых утверждены в приложениях к бухгалтерской учетной политике.^[5]

В налоговой учетной политике в разделе «Организация фискального учета по налогу на прибыль» записано:

«Фискальный учет ведется по данным следующих регистров бухгалтерского учета, формы которых приведены в приложениях к бухгалтерской учетной политике, утвержденной приказом директора от 30.12.2009 № 115:

1. Журнала-ордера и ведомости по субсчету 99-1 «Прибыли и убытки» (приложение № 27 к бухгалтерской учетной политике);

2. Журнала-ордера и ведомости по счету 90 «Выручка» (приложение № 22 к бухгалтерской учетной политике);

3. Анализа счета 90 «Выручка» по субсчетам (приложение № 23 к бухгалтерской учетной политике);

4. Журнала-ордера и ведомости по субсчету 91-1 «Прочие доходы» (приложение № 24 к бухгалтерской учетной политике);

5. Журнала-ордера и ведомости по субсчету 91-2 «Прочие расходы» (приложение № 25 к бухгалтерской учетной политике);

6. Журнала-ордера и ведомости по счету 01 (приложение № 1 к бухгалтерской учетной политике);

7. Журнала-ордера и ведомости по счету 02 (приложение № 2 к бухгалтерской учетной политике);

8. Отчета по основным средствам (приложение № 3 к бухгалтерской учетной политике);

9. Анализ счета 10 «Материалы» по субсчетам (видам материалов) и номенклатурным позициям  (наименованиям) (приложение № 5 к бухгалтерской учетной политике);

---