Файл: Роль налога на имущество в налоговой системе РФ.pdf

Госжилстройнадзор Омской области в акте итоговой проверки от 17.05.2011 указал на нарушения противопожарных требований, норм и правил, а также на то, что работы по реконструкции выполнены на 85%.

Считая, что реконструкция объекта в полном объеме не завершена (апеллируя в том числе к данным упомянутого акта), затраты на реконструкцию объекта налогоплательщик, на основании п. 27 ПБУ 6/01 и п. 42 Методических указаний, учитывал на счете 08, следовательно, не увеличивал на них первоначальную стоимость объекта ОС.

Налоговый орган, проводивший выездную налоговую проверку в отношении общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, решил, что спорный объект по состоянию на 01.04.2011 соответствовал условиям принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС. В связи с чем обществу был доначислен налог на имущество, начислены соответствующие суммы штрафа и пеней.

В ходе судебного разбирательства описанная ситуации была подвергнута тщательному анализу, и вот какие аргументы привели стороны.

Аргументы налоговых инспекторов.

Из содержания п. 4 ПБУ 6/01 следует, что обязанность по уплате налога на имущество связана с фактом эксплуатации недвижимого имущества, отвечающего признакам основного средства. Тот факт, что реконструкция объекта ОС не завершена, по мнению инспекторов, не может служить основанием для неуплаты налога на имущество.

Несмотря на то, что спорный объект не был введен в эксплуатацию в качестве ОС, он использовался обществом в производственной деятельности. Использование имущества подтверждается рядом приказов, например:

- "Об утверждении плановых цен на производимую продукцию" (от 01.02.2011);

- "Об утверждении норм технологических потерь и брака" (от 01.02.2011);

- "О привлечении к сверхурочной работе" в связи с отработкой технологии производства ваты (от 02.02.2011);

- "О назначении ответственного за производственный контроль на опасном производственном объекте" (от 08.02.2011);

- "Об утверждении технологического регламента" (от 10.03.2011).

Также в материалы дела были представлены документы, свидетельствующие о том, что в спорный период (полагаем, речь идет о периоде начиная с 01.04.2011):

- было увеличено число работников, занятых в производстве;

- в штате предприятия появились должности по обслуживанию машин и оборудования по переработке сырья и производству ваты;

- введен двухсменный режим работы;

- увеличен размер коммунальных платежей;

- оформлены накладные на передачу готовой продукции в места хранения;

- осуществлены операции по реализации льносодержащей продукции собственного производства.

Кроме того, налоговый орган в подтверждение факта эксплуатации объекта и выпуска продукции, а также обоснованности произведенных доначислений по налогу на имущество представил:

- Распоряжение от 11.05.2011 "О награждении почетной грамотой Правительства Омской области" общества за завершение строительства завода по производству ваты медицинской из льноволокна;

- публикации в сети Интернет о начале производства медицинской ваты из льна.

Резюмируя сказанное, надо признать, что налоговые инспекторы собрали и представили в суд довольно внушительный пакет документов. Анализ собранных контролерами доказательств позволяет признать справедливость предъявленных претензий к обществу в части налога на имущество. Но это с одной стороны. С другой стороны, и доводы налогоплательщика не лишены логики.

Доводы налогоплательщика.

Запланированная налогоплательщиком реконструкция спорного объекта ОС включает в себя большой перечень работ. Часть из них по состоянию на 01.04.2011 еще не была завершена. Об этом свидетельствует в том числе акт итоговой проверки Госжилстройнадзора Омской области, в котором экспертами указаны процент выполнения работ по реконструкции - 85%, а также выявленные нарушения противопожарных норм и правил использования данного объекта.

Кроме того, в качестве доказательств незавершенной реконструкции общество представило документы (акты о выполнении строительно-монтажных и иных работ, в том числе пусконаладочных работ), оформленные позднее определенной контролерами даты, на которую спорный объект должен быть включен в налогооблагаемую базу (01.04.2011).

Общество также указывало, что:

- использование части объекта в том числе в целях выпуска опытных образцов для произведения пусконаладочных работ не запрещено;

- информация в сети Интернет о начале производства медицинской ваты размещена с целью привлечения покупателей.

Но главный аргумент налогоплательщика, пожалуй, это то, что реконструкция в рассматриваемой ситуации не была завершена (в частности, не закончены отдельные строительно-монтажные работы, акты по ним подписаны, например, 26.12.2011, 07.11.2011). Следовательно, стоимость спорного объекта ОС (в части ее увеличения), по которой он отражается в учете, не сформирована.

Действительно, доведение объекта недвижимости до состояния, пригодного к эксплуатации, сопровождается увеличением его стоимости, что, в свою очередь, влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. То есть затраты на реконструкцию, отраженные на счете 08, принимаются на увеличение первоначальной стоимости объекта после завершения реконструкции. Это следует из содержания п. 27 ПБУ 6/01 и п. 42 Методических указаний.

Если реконструкция не завершена (соответственно, в учете не отражена вся сумма затрат, увеличивающая первоначальную стоимость объекта недвижимости), по какой стоимости реконструируемый объект должен быть включен в состав основных средств? По некой промежуточной стоимости (что, по сути, и сделали контролеры, рассчитав сумму налога исходя из стоимости объекта с учетом затрат на реконструкцию, произведенных до 01.04.2011)? Но в силу п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости допускается лишь в случае реконструкции, которая на момент 01.04.2011 не была закончена. А из материалов дела не следует, что планом реконструкции была предусмотрена поэтапная сдача объекта недвижимости в эксплуатацию.

Позиция суда.

Арбитры всех трех инстанций встали на сторону контролирующего органа.

Свое решение они обосновали, например, ссылкой на п. 52 Методических указаний (заметим, в старой редакции, которая с 01.01.2011 не применялась). Но как в прежней, так и в новой редакции названного пункта акцент сделан на законченных капитальных вложениях в объект ОС. При этом п. 52 Методических указаний (в прежней редакции) возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, связывал с фактическим вводом объекта в эксплуатацию. Из новой редакции упомянутого пункта следует, что организация обязана принять к бухучету в качестве основного средства недвижимость, документы по которой поданы на государственную регистрацию.

Однако в материалах дела имеется ссылка на представление налогоплательщиком документов на экспертизу о соответствии реконструированного объекта требованиям технических регламентов, проектной документации, а не на государственную регистрацию. Согласитесь, это существенное различие. Добавим, о государственной регистрации в рамках анализируемого судебного спора вообще ни слова не говорится.

Довод о выполнении работ по реконструкции на 85% арбитры также отклонили, указав, что данное обстоятельство не является безусловным доказательством того, что объект капитального строительства не эксплуатируется. Так как спорный объект ОС использовался в предпринимательской деятельности общества, с него должен быть начислен и уплачен налог на имущество.

Выявленные экспертами и отраженные в акте итоговой проверки факты нарушений противопожарных норм, по мнению арбитров, также не имеют значения для целей налогообложения, поскольку в акте отсутствуют указания на то, что выявленные нарушения препятствуют эксплуатации объекта.

По сути, судьи ФАС ЗСО согласились со всеми доводами контролирующего органа, отклонив при этом все аргументы налогоплательщика. Более того, судья ВС РФ, оценив представленные доказательства, отказалась передать спор в надзорную инстанцию.

Можно сделать следующие выводы.

По настоянию контролирующего органа (и суды согласились с его мнением) реконструкция объекта недвижимости завершилась по состоянию на 01.04.2011. Что указывает на то, что данный объект доведен до состояния, пригодного для эксплуатации. Следовательно, на эту дату сформирована и первоначальная стоимость объекта с учетом увеличения, по которой он подлежит отражению в бухгалтерском учете. Исходя из данной стоимости инспекторы и осуществили доначисление налога на имущество, начислили штраф и пени.

В то же время возникает закономерный вопрос (он, конечно, выходит за рамки анализируемой ситуации, но имеет к ней непосредственное отношение): в каком порядке следует учесть затраты, которые налогоплательщик понес после указанной даты? И этот вопрос отнюдь не праздный, поскольку в данном случае речь идет уже о двух налогах - налоге на имущество и налоге на прибыль.

В связи с тем что инспекторы (и суды) сочли реконструкцию объекта недвижимости завершенной, полагаем, что налогоплательщик вправе квалифицировать все понесенные в дальнейшем по данному объекту затраты не как капитальные вложения, а как текущие. То есть рассматривать их как затраты, которые признаются в налоговом учете единовременно, а не посредством амортизационных отчислений. Например, как расходы на ремонт основных средств. Напомним, на основании п. 1 ст. 260 НК РФ подобные расходы, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Что касается затрат на проведение пусконаладочных работ, то их можно учесть в составе налоговых расходов на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поскольку эти расходы не связаны с доведением оборудования до состояния, в котором оно пригодно к эксплуатации (см., например, Постановление ФАС МО от 01.09.2009 N КА-А40/8619-09 по делу N А40-82453/08-35-366).

Вывод реконструируемого объекта недвижимости из состава амортизируемого имущества никак не скажется на налоге на имущество, так как объект в любом случае остается в составе ОС. Исключение имущества из состава ОС возможно исходя из ПБУ 6/01 в случае полного погашения стоимости объекта либо выбытия ОС. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию в бухгалтерском учете.

Таким образом, достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация объекта недвижимого имущества - это мероприятия, требующие зачастую немалых финансовых вложений. Любой хозяйствующий субъект, разумеется, заинтересован в том, чтобы эти вложения как можно быстрее окупились (принесли доход). Но свое стремление как можно быстрее извлечь доход налогоплательщикам, очевидно, следует соизмерять с возможными потерями. Постановление ФАС ЗСО по делу N А46-10370/2013 - наглядный тому пример.

Заключение

Сформулируем основные выводы по работе.

Впервые налог на имущество организаций был законодательно установлен в РФ с 1 января 1992 года в качестве регионального налога.

В 2003 году была принята глава 30 Налогового кодекса РФ, которая внесла ряд принципиальных изменений в порядок исчисления и уплаты налога:

1) с целью стимулирования развития производства предусматривается существенное сокращение налогооблагаемых объектов за счет исключения из налогообложения таких объектов как готовая продукция, сырье и материалы, товары и др.;

2) для сохранения объема поступлений по этому налогу предельный размер ставки налога увеличивается в сравнении с действовавшей до введения данной главы НК РФ ставкой (ранее было 2 % в настоящее время 2,2 %).

Следует указать его основные характеристики.

Так, во-первых, данный налог вводят на конкретной территории законодательные органы власти субъектов России. Субъекты РФ устанавливают определенные ставки налога дополнительно сверх льгот, которые устанавливаются федеральным законом, а также форму отчетности по нему.

Во-вторых, налог на имущество организаций является прямым. Он вносится в бюджет в обязательном и первоочередном порядке и относится на финансовые результаты деятельности организации. Тем не менее, он уплачивается даже в том случае, когда финансовый результат деятельности за отчетный период принимает форму убытка.

В-третьих, налог на имущество организаций относится к собственному доходу регионов. При этом его доля в общей сумме поступлений от имущественных налогов составляет более 95 % для отдельных регионов.

Как отмечено в работе, в качестве объектов налогообложения выступают:

- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

- нежилые помещения, назначение которых предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;