Файл: Роль налога на имущество в налоговой системе РФ.pdf

В-третьих, налог уплачивается только по тем объектам, которые включены в перечень, утверждаемый субъектом РФ.

Таким образом, в первой главе работы рассмотрены общие положения налога на имущество организаций: понятие, особенности, объекты налогообложения, порядок налогообложения.

2. Практические особенности расчета и уплаты налога на имущество организации

2.1 Примеры расчета налога на имущество организации в соответствии с изменениями 2016-го года

С 1 января 2016 г. вступают в силу многочисленные изменения в налоговом законодательстве. Согласно п. 3 ст. 12 НК РФ региональные налоги в РФ устанавливаются в соответствии с Налоговым кодексом РФ, вводятся в действие законами субъектов РФ и обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ. Проанализируем наиболее значимые поправки, касающиеся региональных налогов, вступивших в силу с начала года.

Напомним, что ст. 378.2 НК РФ введена специальная норма, устанавливающая особенности определения налоговой базы по налогу на имущество в отношении отдельных объектов недвижимого имущества (административно-деловых центров, торговых центров (комплексов), офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания). В соответствии с указанной нормой налогооблагаемая база в отношении указанных объектов, включенных в перечень, определяется как их кадастровая стоимость. Для применения специального порядка налогообложения объектов, находящихся в собственности юридических лиц, необходимо принятие регионального закона, устанавливающего особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.

В условиях снижения темпов экономического роста и, как следствие, роста негативных тенденций по увеличению дефицитов региональных бюджетов проблема наполняемости консолидированного регионального бюджета становится одной из ключевых, стоящих перед регионами. Таким образом, во многих регионах начиная с 2016 г. уже принят расчет налога на имущество по кадастровой стоимости с целью решения проблемы дефицитов региональных бюджетов. Например, Законом Челябинской области от 28.10.2015 N 242-ЗО "О внесении изменений в Закон Челябинской области "О налоге на имущество" установлено, что налоговая база будет определяться как кадастровая стоимость имущества в отношении следующих объектов недвижимого имущества:

- административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) площадью 2000 кв. м и более и помещений в них площадью 2000 кв. м и более;

- недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также недвижимого имущества иностранных организаций, не относящегося к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства;

- нежилых помещений, назначение которых предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания площадью 2000 кв. м и более.

Отчетные периоды для налога на имущество, исчисляемого с кадастровой стоимости объектов недвижимости

Отметим, что в большинстве регионов приняты поправки в региональные законы и опубликованы на официальном сайте субъекта РФ (его уполномоченного органа) до 1 января 2016 г. перечни конкретных объектов недвижимости с указанием кадастровых номеров, по которым налог на имущество определяется исходя из кадастровой стоимости. Однако организации, которые владели такой недвижимостью менее года, до 1 января 2016 г. вынуждены были платить авансы и лишь по итогам года возвращать переплату по излишне уплаченному налогу на имущество. Поэтому принятые Федеральным законом от 28.11.2015 N 327-ФЗ^[13] (далее - Закон N 327-ФЗ) поправки в п. 2 ст. 379 НК РФ оказались как нельзя кстати, так как налоговая нагрузка таких организаций существенно выросла.

Проиллюстрируем новый и старый порядок расчета налога на имущество на примере.

Пример 1. Организация реализовала объект недвижимости (столовую) 22 февраля 2016 г. Предположим, что региональным законом в отношении данного объекта установлено, что налог на имущество рассчитывается исходя из кадастровой стоимости объекта, ставка налога - 2%. Кадастровая стоимость здания столовой составила 1 млн руб.

Рассчитаем авансовые платежи по налогу на имущество за I, II и III кварталы исходя из старого и нового порядка (табл. 2).

Таблица 2. Расчет авансовых платежей по налогу на имущество по старому и новому порядку

Таким образом, с 1 января 2016 г. для организаций, которые исчисляют налог на имущество на основе кадастровой стоимости объектов недвижимости, отчетными периодами являются I, II и III кварталы календарного года (п. 2 ст. 379 НК РФ). Для имущества, облагаемого по остаточной стоимости, отчетными периодами по-прежнему будут являться квартал, полугодие, девять месяцев.

Унитарные предприятия исчисляют налог исходя из кадастровой стоимости

Изменения, предусмотренные Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ (далее - Закон N 382-ФЗ), коснутся юридических лиц, владеющих на праве хозяйственного ведения объектом недвижимости, по которому налоговая база определяется как его кадастровая стоимость (пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ в новой редакции).

До 1 января 2016 г. в отношении недвижимого имущества, по которому налоговая база определяется с учетом установленных в ст. 378.2 НК РФ особенностей, принадлежащего организации на праве хозяйственного ведения и учтенного на балансе как объект основных средств налог исчисляется исходя из среднегодовой стоимости объекта. Аналогичная позиция выражена в Письме Минфина России от 04.06.2015 N 03-05-05-01/32447, в котором разъясняется, что в отношении объектов недвижимого имущества, закрепленных на праве хозяйственного ведения, применяется общеустановленный налоговым законодательством порядок определения налоговой базы исходя из среднегодовой стоимости объекта недвижимого имущества. В момент изменения порядка налогообложения имущества в отношении недвижимости законодатели упустили из виду, что организация может распоряжаться имуществом, имея его не только в собственности. Однако с 1 января 2016 г. такого пробела в законодательстве не будет.

С 1 января 2016 г. унитарные предприятия, владеющие на праве хозяйственного ведения недвижимостью, по которой налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости, должны исчислять налог на имущество по тем же правилам, что и собственники таких объектов, т.е. на основании кадастровой стоимости имущества (пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).

Изменен расчет при покупке (продаже) объектов недвижимости в середине года

Напомним, что до 1 января 2016 г. месяц возникновения либо прекращения права собственности на объекты недвижимого имущества принимался за полный месяц.

Согласно обновленной редакции п. 5 ст. 382 НК РФ, если возникновение права собственности на объекты недвижимого имущества произошло:

- до 15-го числа соответствующего месяца включительно или прекращение указанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанного права;

- после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается при определении поправочного коэффициента.

Данный алгоритм расчета полностью заимствован из порядка расчета земельного налога.

Пример 2. Организация зарегистрировала право собственности на объект недвижимого имущества (офисное здание) 5 февраля 2016 г. Предположим, что региональным законом в отношении данного объекта установлено, что налог на имущество рассчитывается исходя из кадастровой стоимости объекта, ставка налога - 2%.

Кадастровая стоимость офисного здания - 1 млн руб.

Поскольку право собственности на офисное здание зарегистрировано 5 февраля 2016 г. (здание находилось в собственности организации два месяца), то авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2016 г. будет рассчитан с учетом поправочного коэффициента - 2 мес. / 3 мес.:

1 млн руб. x 2% x 2/3 x 1/4 = 3333 руб.

2.2 Проблемы исчисления и уплаты налога на имущество в судебной практике

Объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ). Иными словами, при исчислении указанного налога организация должна соблюсти не только требования Налогового кодекса, но и правила, определенные стандартом по бухгалтерскому учету. ПБУ 6/01 "Учет основных средств"^[14] допускает изменение первоначальной стоимости ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации. Эти изменения, несомненно, оказывают влияние на размер налогового обязательства по налогу на имущество. Но вопрос в том, когда именно данные изменения должны быть учтены при налогообложении.

Условиями отнесения объекта недвижимости к ОС и, соответственно, условиями обложения налогом на имущество являются в том числе способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, возможность эксплуатации объекта, ввод объекта в эксплуатацию. Изменение первоначальной стоимости ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

При этом затраты на достройку, дооборудование, модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.) объекта ОС (п. 27 ПБУ 6/01).

Таким образом, из содержания вышеупомянутых правил следует, что затраты на достройку, дооборудование основных средств относятся к расходам, увеличивающим первоначальную стоимость ОС. Следовательно, они участвуют в формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций. Так как согласно п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Разумеется, в том случае, если недвижимое имущество не является коммерческой и торговой недвижимостью, налоговая база по которой в силу ст. ст. 375 и 378.2 НК РФ определяется исходя из кадастровой стоимости.

Между тем момент, когда именно указанные изменения первоначальной стоимости должны быть учтены при исчислении налога на имущество, действующим законодательством не определен. Традиционно в данной ситуации используются общие критерии признания актива объектом ОС, установленные п. 4 ПБУ 6/01. Но упомянутые критерии носят оценочный характер, что, в свою очередь, указывает на субъективность (подчеркнем, неизбежную) при их применении. Поэтому не исключены споры по поводу того, с какого момента затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, увеличивающие первоначальную стоимость объекта ОС, должны быть учтены при налогообложении.

Далее рассмотрим ситуацию из практики и выводы арбитров, сделанные в отношении их.

Характерный спор рассмотрен в Постановлении ФАС ЗСО от 02.06.2014 по делу N А46-10370/2013.^[15] Цена вопроса - 1 788 000,01 руб.: сумма доначисленного налога - 1 362 366 руб., штраф - 272 473,20 руб., пени - 153 160,9 руб.

Обстоятельства спора таковы. На балансе организации учитывалось здание с момента его приобретения в собственность, то есть с 29.04.2009. С 2009 г. общество осуществляло реконструкцию здания на основании приказа руководителя от той же даты.

26.04.2011 налогоплательщиком подано заявление в Госжилстройнадзор Омской области о получении заключения о соответствии реконструированного объекта требованиям технических регламентов, проектной документации.