Файл: Учетная политика для целей налогообложения: цель, задачи, формирование, применение.pdf

Организации, имеющие основные средства, которые используются для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, должны в учетной политике отразить величину специального коэффициента, на который умножается основная норма амортизации. Согласно п. 7. ст. 259 НК РФ норму амортизации по основным средствам можно увеличить не более чем в два раза. В соответствии с п.2. ст. 261 НК РФ, если организация осуществляет расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к нескольким участкам недр, то указанные расходы учитываются раздельно по каждому участку недр в доле, определяемой организацией в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения.

Статьей 267 НК РФ установлено, что организация самостоятельно принимает решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и определяет в учетной политике для целей

налогообложения предельный размер отчислений в этот резерв.

При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по

которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль" установлены моменты, требующие обязательного отражения в учетной политике иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации:

• если у иностранной организации есть несколько отделений на территории РФ, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, то согласно п. 4 ст. 307 НК РФ налоговая база и сумма налога на прибыль рассчитываются отдельно по каждому отделению;
• если деятельность через отделения осуществляется в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС России, прибыль, относящуюся к деятельности через отделения на территории РФ, можно рассчитывать в целом по группе отделений, если все включенные в группу отделения применяют единую учетную политику в целях налогообложения;
• иностранная организация определяет в учетной политике для целей налогообложения, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения.

Кроме вышеперечисленных элементов учетной политики, которые являются обязательными для отражения, можно выделить ряд вопросов которые рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения [13]:

• какой метод учета доходов и расходов будет применять организация — метод начисления или кассовый метод.

Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право применять

кассовый метод учета доходов и расходов, если в среднем за предыдущие

четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг)

организации без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Этот элемент учетной политики для целей налогообложения важен для организаций, имеющих право и желающих перейти на кассовый метод. Ну а если в учетной политике не будет указан применяемый метод учета доходов и расходов, то по умолчанию будет принят метод начисления;

• если организация какие-либо затраты с равными основаниями может отнести к нескольким группам расходов, то в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ организация может самостоятельно определить, к какой именно группе будут отнесены эти расходы. Это рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения;
• в соответствии с порядком, изложенном в п. 2 ст. 286 НК РФ организации имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Организация вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря предыдущего года. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение всего года. Если организация будет переходить на такой порядок исчисления и уплаты налога, то это рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения.

  1. 1.2 Формирование учетной политики для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской, однако недооценивать ее значение было бы неправильно. Ведь именно порядок налогового учета непосредственно влияет на правильность определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, а допущенные ошибки в учете могут стоить очень дорого.

Принципы построения учетной политики в целях налогообложения распределены по различным главам НК РФ. И поэтому бухгалтеры думают, что налоговая учетная политика существует только в рамках учета по налогу на прибыль. Вместе с тем анализ норм законодательства о налогах и сборах показывает, что право выбора у налогоплательщика (варианта учета) существует в том или ином виде независимо от применяемой организацией системы налогообложения.

От выбора, сделанного руководством организации при формировании учетной политики, в большей степени зависят [16]:

• суммы налогов, перечисляемых в бюджет,
• время их уплаты.

Следовательно, именно налоговая учетная политика является одним из законных инструментов оптимизации налогообложения. И это важно в условиях экономической нестабильности.

Однако, в ряде случаев бухгалтерская и налоговая политика взаимозависимы. В этом случае, только при их продуманном сочетании будет возможна оптимизация налогообложения. К примеру, если иметь ввиду налог на имущество, то следует напомнить, что налоговая база по данному налогу рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества, учитываемого в качестве основных средств, определяемой по данным бухгалтерского учета. Соответственно, на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, оказывает непосредственное влияние порядок организации учета основных средств, определенный в бухгалтерской учетной политике.

Только тогда, может быть:

• составлен единый документ, содержащий положения, регулирующие порядок организации бухгалтерского и налогового учетов,
• подготовлены два документа:

- приказ об учетной политике в части бухгалтерского учета,

- приказ об учетной политике в части налогообложения [21].

Вместе с этим, следует обратить внимание, на то, что нормы закона о налогах и сборах, не содержат общие требования к ее формированию и раскрытию. Также нормами НК РФ не предусмотрен порядок оформления и утверждения учетной политики.

Только главой 21 НК РФ (п. 12 ст. 167 НК РФ) определен минимальный "набор правил", подлежащих выполнению при формировании учетной политики. В частности, рассматриваемой нормой определено, что учетная политика:

• утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации;
• применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. И еще, для вновь созданных организаций учетная политика утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации;
• является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Перечисленные выше требования в целом дублируют нормы, содержащиеся в ПБУ 1/2008 в отношении порядка формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета, в связи с чем, можно сделать вывод, что построение учетной политики как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учетов следует осуществлять по единым правилам.

Для примера можно воспользоваться основными положениями, подлежащими раскрытию в учетной политике в части исчисления и уплаты налога на прибыль.

Выбор одного из вариантов

1) Порядок признания доходов и расходов:

а) по методу начисления,

б) по кассовому методу.

2) Порядок налогового учета доходов по производствам с длительными (более одного года) технологическими циклами:

а) доход признается пропорционально, понесенным в отчетном (налоговом) периоде, расходам в общих расходах на производство продукта (выполнение работы, оказание услуги),

б) другим способом.

3) Порядок признания доходов от сдачи имущества в аренду:

а) в качестве реализации товаров (работ, услуг),

б) в составе внереализационных доходов.

4) Перечень расходов, признаваемых прямыми.

Перечень прямых расходов формируется самостоятельно по выбору налогоплательщика исходя из осуществляемого вида деятельности и разных факторов, оказывающих влияние на порядок формирования налоговой базы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

5) Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию:

- выполненные работы,

- оказанные услуги.

Одновременно, самостоятельно устанавливается налогоплательщиком исходя из осуществляемого вида деятельности и с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (п. 1 ст. 319 НК РФ).

6) Метод оценки сырья и материалов при их списании (п. 8 ст. 154 НК РФ):

а) по стоимости единицы запасов,

б) по средней стоимости,

в) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО),

г) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

7) Метод начисления амортизации (п. 1 ст. 259, ст. 259.1, ст. 259.2 НК

РФ):

а) линейный метод. Всегда (даже если в учетной политике предусмотрен нелинейный метод) применяется в отношении, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы [26]:

• зданий,
• сооружений,
• передаточных устройств,
• нематериальных активов,

б) нелинейный метод.

8) Порядок отнесения на расходы электронно-вычислительной техники для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий:

а) начисление амортизации в общем порядке, предусмотренном для основных средств,

б) признаются материальными расходами налогоплательщика.

9) Включение в состав расходов не более 10 % от стоимости капитальных вложений в отношении основных средств, относящихся к I, II и VIII-X амортизационным группам и не более 30 % в отношении основных средств, включенных в III-VII амортизационные группы:

а) применяется. В этом случае, необходимо указывать как конкретный размер процентов, так и категории объектов, в отношении которых премия применяется,

б) не применяется.

10) Применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации. Здесь, применяются не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, Исключение составляют основные средства, которые относятся к I-III амортизационным группам, при применении нелинейного метода начисления амортизации):

а) применяется,

б) не применяется.

Не выше 2 в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа:

- птицефабрики,

- животноводческие комплексы,

- зверосовхозы,

- тепличные комбинаты,

а) применяется,

б) не применяется.

Не выше 2 в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны:

а) применяется,

б) не применяется.

Не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды/договора лизинга (за исключением основных средств, относящихся к первой-третьей амортизационным группам):

а) применяется,

б) не применяется.

Не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности:

а) применяется,

б) не применяется.

11) Порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки:

а) признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно

в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет.

б) признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

12) Порядок учета расходов по участию в конкурсе по приобретению лицензий на право пользования недрами:

а) в качестве нематериальных активов,

б) в течение двух лет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.