Файл: "Основные этапы формирования налогового учета в России"..pdf
Добавлен: 19.06.2023
Просмотров: 193
Скачиваний: 2
По сравнению с налогом на прибыль законодательство по НДС несколько либеральнее.
Изменение учетной политики по этому налогу возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.
Другими словами, учетная политика по НДС может меняться один раз в год.
Важно понимать и учитывать, что налоговая учетная политика едина для всей организации и обязательна для всех ее подразделений – как уже существующих, так и тех, которые будут созданы в будущем.
Основными задачами налогового учёта являются:
формирование полной и достоверной информации о порядке предоставления данных о величине объектов налогообложения;
обоснование применяемых льгот и вычетов;
формирование полной и достоверной информации об определении размера налогооблагаемой базы отчётного (налогового) периода;
обеспечение раздельного учёта при применении различных ставок налога или различного порядка налогообложения;
обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей, контроль за правильностью исчисления и перечисления налога в бюджет.
Принципы налогового учета несколько отличаются от принципов бухгалтерского учета.
Рассмотрим следующие принципы ведения налогового учета:
принцип денежного измерения, т.е. в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, прежде всего в денежном выражении;
принцип имущественной обособленности – т.е. имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества;
принцип непрерывности деятельности организации – учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации организации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации. Если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то амортизация имущества не начисляется с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация;
принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления);
принцип последовательности применения норм и правил налогового учета – т.е. нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;
принцип равномерности признания доходов и расходов – предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчетном налоговом периоде, что и доходов, для получения которых они были произведены.
В заключение этой главы рассмотрим традиционные в мировой финансовой системе три учетные модели: британо-американская, континентальная и южноамериканская.
Британо-американская модель – наиболее распространенная, включает США, Великобританию, Нидерланды, Канаду, Индию, Австралию, ЮАР и др.
Отличительной особенностью является ориентация отчетности на инвесторов и кредиторов. Для обеспечения фискальных интересов государства и определения налоговой базы по прямым налогам параллельно финансовому учету ведется налоговый учет. Данная модель базируется на национальных стандартах бухгалтерского учета США, которые принято называть GAAP US (General Accepted Accounting Principles of United States);
Континентальная модель – объединяет учетные системы Франции, Германии, Австрии и некоторых других стран Европы. Близки к ней и Япония и Россия. Модель отличается высокой степенью вмешательства государства в учетную политику (применение единого плана счетов, следование утвержденным принципам отражения операций, ориентированность на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти и др.). Практика учета одной страны существенно отличается от практики другой.
Учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства, особенно в части соответствия налогообложения национальному макроэкономическому плану;
Южно-американская модель – характерна для развивающихся стран, основной чертой учетной практики является перманентная корректировка учетных данных на темп инфляции. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговой политики, достаточно полно отражается в бухгалтерском учете и отчетности.
Российский учет, с момента его возникновения, развивался в тесной взаимосвязи с бухгалтерским учетом передовых европейских стран, прежде всего Германии, т.е. в рамках континентальной модели.
Данные бухгалтерского учета в рамках налоговой системы 1992 г. позволяли обеспечить требуемую информацию для определения налоговой базы по всем налогам, уплачиваемым государством. Изменения в порядке исчисления налогов учитывались путем корректировок налоговой базы, в частности по налогу на прибыль.
Принятая с 1999 г. часть первая Налогового Кодекса РФ (ст. 54) определила, что налоговая база исчисляется на основе регистров бухгалтерского учета и/или на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.
Таким образом, законодатель определил возможность определения налоговой базы не только на основании данных бухгалтерского учета, но и на основании налогового учета, что характерно для британо-американской учетной модели.
ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ
ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
В современной России механизм налогообложения формируется при взаимодействии двух видов учета: бухгалтерского и налогового. Как правило, бухгалтерский и налоговый учет входят составными частями в общую структуру управления финансовыми отношениями на предприятии. Во многих странах налоговый учет является элементом системы бухгалтерского учета. Налоговый учет – один из основных элементов информационной системы финансово-экономической деятельности организации. Он предполагает полное соответствие хозяйственной деятельности административным нормам и связан с обязательствами предприятий перед государством.
Налоговый учет в системе управления финансами российских предприятий долгое время играл второстепенную роль, но в настоящее время он все больше выделяется в качестве основного.
Рассмотрим основные этапы его развития.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.К., Дементьева Е.В. выделяют четыре этапа: 1-й этап (с 1 января 1992 г. – по 3 декабря 1994 г.) – до проведения российской налоговой реформы конца 1991 г. существующая в тот период система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач.
Однако с 1 января 1992 г., т.е. уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, начали появляться отдельные элементы налогового учета.
Так, согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27 декабря 1991 г., далее – Закон № 2116-1) появляется термин «выручка для целей налогообложения», используются специализированные показатели. Принята Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 06.03.1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», которая претерпела шесть редакций.
Основные характеристики данного документа: - валовая прибыль определялась исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости; - утверждены бланки по расчету налога на прибыль; - сумма налога определялась самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности.
Во исполнение Закона 2116-1 утверждено постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (документ претерпел 11 редакций).
Особенность данного документа заключалась в установлении достаточно жестких рамок затрат, относимых на себестоимость.
2-й этап (с 3 декабря 1994 г. – по 1 июля 1995 г.) – 3 декабря 1994 г. был принят Федеральный Закон № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»», согласно которому «В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы положительных курсовых разниц».
Именно с 3 декабря спор между бухгалтерским и налоговым учетом был впервые разрешен в пользу последнего, поскольку для расчета балансовой прибыли курсовые разницы продолжали учитываться в общеустановленном порядке, а для целей формирования налогооблагаемой прибыли они не учитывались.
Наглядным и показательным результатом начала второго этапа развития налогового учета необходимо отметить также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия. Государственные органы пытались каким-либо образом приспособить бухгалтерский учет для целей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских показателей в налоговой документации. Однако в дальнейшем государственные органы от этого пути отказались.
3-й этап (с 1 июля 1995 г. – 19 октября 1995 г.). Начался с принятия Правительством РФ Постановления от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг).
Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Согласно данным изменениям, предприятие обязано формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции. Первый учет – это учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции. Второй – учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения. Принципиально поменялось и содержание раздела II Постановления № 552. Если до 1 июля 1995 г. раздел II имел наименование «Формирование финансовых результатов», то после 1 июля 1995 г. этот раздел стал называться «Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Впервые официально установлено, что порядок формирования финансовых результатов по бухгалтерскому учету есть самостоятельный учетный процесс, который может и не совпадать с налогово-учетным формированием финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, поскольку он подчиняется специальным правилам.
После 1 июля 1995 г. практически все ведущие экономисты и финансисты страны единодушно высказались о том, что наступило время налогового учета, учета для целей налогообложения.
На данном этапе вступила в силу инструкция ГНС РФ от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (документ претерпел пять редакций), которая регламентировала раздельный учет видов деятельности и раздельное ведение учета финансовых результатов (п.2.9, 2.10, 6.13 и 6.5).
4-й этап (с 19 октября 1995 г. по настоящее время). Окончательное размежевание бухгалтерского и налогового учета, а также выделение последнего в самостоятельную систему финансовых отношений произошло 19 октября 1995 г., когда Министерство финансов РФ приняло приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» (далее – Приказ № 115).
В тексте нового Положения ничего не говорится о вариантах определения выручки от реализации продукции.
В то же время в п.13 Постановления № 661 фраза «для целей налогообложения предприятия могут определять выручку от реализации продукции по мере поступления денежных средств либо по мере ее отгрузки и предъявления расчетных документов покупателю». Получается, что для целей налогового учета остается два метода определения выручки от реализации продукции. В плане финансового (бухгалтерского) учета на 1995 г. и последующие годы не предусмотрено два способа определения выручки от реализации. Для целей ведения финансового учета все предприятия обязаны исчислять выручку по моменту отгрузки, а точнее – по моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю.
В мае 1996 г. вышел указ Президента РФ № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (далее – Указ № 685), в котором в целях осуществления налоговой реформы:
1. Правительству РФ дано поручение разработать порядок, согласно которому учет реализации продукции (работ, услуг) будет осуществляться на основе метода начислений, а определение затрат на производство и реализацию продукции – по фактически произведенным расходам, но не ранее постановки на учет приобретенных ценностей.
2. Плательщики для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций (за исключением субъектов малого предпринимательства) обязаны с 01.10.1996 г. применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки производится в соответствии с ранее наступившей датой: получения предоплаты (аванса); отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг. Для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций, начиная с 01.01.1997 г., осуществляется периодическая корректировка облагаемой налогом на прибыль базы с учетом инфляции. Положения Указа № 685 были приостановлены до особых указаний.