Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России.pdf

Новое положение внесло изменение в отечественный бухгалтерский учет и начиная с этого момента принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», т. е. выручка в бухгалтерском учете стала устраиваться только единственным способом - по мере отгрузки продукции.

Вместе с ним, Положение о составе затрат до 1 января 2002 г. было неизменно: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было устанавливать как «по отгрузке», так и «по оплате». С принятием Правительством РФ постановления № 661, следующим шагом второго этапа стал Приказ № 115. Настоящий приказ запретил относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли, т.е. на счета 81 и 88. Принесенные расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой прибыли [21. Стр.52].

Начало третьего этапа, Ю.В.Носков поставил с 1999 по конец 2001 г. По его мнению, это связано с принятием первой и второй части Налогового Кодекса РФ (далее по тексту НК РФ).

Часть первая НК РФ утверждена 31 июля 1998 года, но свое действие начала в 1999 году.

Введённое единообразие установило обязательства субъектов хозяйственной деятельности, их права и обязанности, права контролирующих органов, перечень налогов, последовательность их взимания. Кроме этого, определило, что «налоговая база исчисляется на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». В результате налоговое законодательство определило, что бухгалтерский учет не является единственно возможным источником информации, необходимой для исчисления налогов и сборов [1. Ст.54].

Часть вторая НК РФ утверждена 5 августа 2000 г., в начале 2001 года и с введением в силу гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве возникло понятие «учетная политика для целей налогообложения». Значение этого понятия не раскрыто, но анализ положений налогового кодекса дает возможность определить основные положения, регламентирующие использование учетной политики в целях налогообложения [1.п.12. ст.167].

Начало четвертого этапа Ю.В.Носков определил на начало 2002 года и до текущего момента.

В сопоставлении мнений с вышеперечисленными авторами, Ю.В. Носкова связывает первый и второй этап в один, завершая второй этап 1999 г. По мнению других независимых авторов, логичнее было бы сформировать его по 01.07.1995 г., поскольку Постановление № 661 утверждено именно с этой датой. На втором этапе уделено внимание изменениям в бухгалтерском законодательстве, затрагивающее способы формирования выручки и финансового результата. Отметим, что формирование этапов зарождения налогового учета рассмотрено только начало 2002 года [19. Стр.36].

Рассмотрим еще одно мнение по формированию налогового учета в РФ.

Профессор экономики К.А. Иванов выделяет три этапа зарождения налогового учета [24. Стр.6].

Первый этап начало 1992 года по 30 июня 1995 г. Зарождение налоговой системы, носившее бюджетный характер, охватывавшийся интересы государства при решении экономических проблем; недостаточная ясность норм налогового законодательства; отсутствие принципов взаимодействия с иными отраслями права.

Второй этап начало июля 1995 года по конец 2001 г. Автономизация правил исчисления налогов от правил бухгалтерского учета; ослабление влияния налогового законодательства на правила ведения бухгалтерского учета; создание предпосылок для разделения учета на бухгалтерский и налоговый.

Третий этап начало января 2002 г. Законодательное оформление самостоятельной системы налогового учета, окончательное разделение налогового и бухгалтерского учета.

Отметим, что К.А. Иванов в этапах становления налогового учета, не называет нормативные документы. Мнение К.А.Иванова аналогично с Ю.В. Носкова, по формированию первого этапа. Второй этап выделен весьма обобщенно: с 1995 г. - 2001 г., между тем пропущены основные изменения налогового законодательства. Также он рассматривает становление налогового учета до его официального закрепления 01.01.2002 г.

Профессор П М.А.Тюмин. устанавливает семь этапов развитие налогового учета.

Первый этап начало 1992 г. В российском законодательстве возникают первые отличия между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения [2.п.5ст.2].

Второй этап конец 1994 г. В результате второго этапа налоговой реформы решительно распределились понятия бухгалтерского учета доходов и затрат от их налогового учета.

Третий этап с июля 1995 г. Правительством РФ было принято Постановление № 661, в соответствии с Постановлением не все фактические затраты можно включить в состав затрат в целях налогообложения.

Четвертый этап начинается с 19 октября 1995 года. Впервые на основании Приказа № 115 для целей налогообложения устанавливающим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо дату отгрузки, либо дату платежа.

Пятый этап начало 31 июля 1998 г. - принята часть первая НК РФ.

Шестой этап начало 5 августа 2000 г. - принята часть вторая НК РФ. Возникло понятие «учетная политика для целей налогообложения».

Седьмой этап с 01 января 2002 г. Понятие налоговый учет учреждается законодательно в гл. 25 НК РФ.

Сформированные этапы М.А. Тюминой не являются таковыми, поскольку нет заключительной даты основания налогового учета. Характеристика этапов не содержит всех изменений, внесенных в налоговое законодательство.

Л.П. Королева выделяет два этапа и шесть стадий в формировании налогового учета.

Первый этап (1992 - 2001 гг.). В зависимости от законодательной основы формирования информации в целях налогообложения автор выделяет два этапа: до и после вступления НК РФ.

Первый этап Осуществление бухгалтерского учета, формирование информации в целях налогообложения на базе бухгалтерских регистров. Данный этап разделен на 3 стадии:

1. стадия (1992 - 1994 гг.). Существуют единые методы признания доходов и расходов; корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения при определении выручки по отдельным видам реализации;
2. стадия (1995 - 1999 гг.). В бухгалтерском учете: признание выручки методом начисления, упразднение нормирования расходов. Для целей налогообложения: вариантность методов признания выручки, нормирование расходов, усложнение порядка налогообложения реализации прочего имущества, введение в состав налоговой отчетности формализованного расчета для корректировки бухгалтерской прибыли;
3. стадия (2000 - 2001 гг.) Различия в классификации доходов и расходов и др.

Второй этап (с 2002 - по 2009 гг.). Выделение подсистемы налогового учета в связи с введением главы 25 НК РФ.

1. стадия (2002 - 2004 гг.) Расхождения финансового и налогового учета в связи с усложнением бухгалтерского и налогового законодательства, систематизация их взаимосвязи через механизм налоговых разниц (ПБУ 18/02).
2. стадия (2005 - 2008 гг.). Сближение правил финансового и налогового учета (амортизационная политика, состав расходов и др.).
3. стадия (2008 - 2009 гг.). Изменения в порядке начисления амортизации, организации налогового учета отдельных доходов и расходов.

Таким образом, на первой стадии замечается единство ведения учета, сказываются общие нормативные документы, регулирующие порядок организации бухгалтерского учета и определения объекта налогообложения. На последующих стадиях происходит отдаление учетов в связи с усложнением законодательства. На последних стадиях комплекс принятых мер направлен на сближения ведения учетов.

Заметим, что Л.П. Королева выделяет стадии в этапах и рассматривает их формирование до 2009 г., хотя и в общих чертах. При основании этапов отсутствуют ссылки на нормативные документы, которые лежат в основе разделения каждого этапа. Заинтересованность проявляет третья стадия, в которой представлены различия в классификации доходов и расходов; предыдущие авторы данный пункт не анализировали [11. Стр.23].

Профессор экономики В.В. Башкатов выделяет два этапа и разделяет их на периоды.

Первый этап (1991 - 2001 гг.):

• 1-й период (1991 - 1994 гг.). Бухгалтерский учет ведется в целях исчисления налогов. Единые методы признания доходов и расходов.
• 2-ой период (1995 - 2001 гг.). Направление на собственную концепцию взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов. Постепенное формирование системы учета для целей налогообложения путем утверждения нормативно-правовых актов, приводящих к отделению бухгалтерского учета прибыли от порядка ее налогообложения. Признание доходов методом начисления, а также упразднение нормирования расходов в бухгалтерском учете. Вариативность методов признания доходов в налоговом учете и нормирование расходов в налоговом учете.

Второй этап (2002 - 2011 гг.). Выделение системы налогового учета в связи с введением главы 25 НК РФ.

• 3-й период (2002 - 2004 гг.). Законодательно зафиксировало обязательность ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций. Обособление системы налогового учета от бухгалтерского учета. Усложнение законодательно-нормативной базы бухгалтерского и налогового учета стало причиной отдаления двух информационных систем. Возникновение учетной категории ОНО и ОНА разрешило определить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом.
• 4-й период (2005 - 2008 гг.). Происходит сближение правил ведения бухгалтерского и налогового учета путем внесения поправок в нормативно-правовые акты.
• 5-й период (2009 - 2011 гг.). Введены антикризисные поправки в НК РФ, которые способствовали отдалению правил бухгалтерского и налогового учета расходов экономических субъектов.

Существенным недостатком в образовании этапов В.В. Башкатовым, является также отсутствие ссылок на законодательство. Этапы показаны в укрупненном виде и подробно не содержат всех вносимых изменений. Достоинством является разбор изменений до 2011 г., но при этом не названы статьи НК РФ [9. Стр.16].

И.Е. Куренков устанавливает три этапа формирования налогового учета:

1. этап - дореформенный период (1990- 1991гг.).

Разделяет в зависимости от влияния основных нормативных документов, определявших порядок ведения бухгалтерского учета и производимых расчетов по налогообложению прибыли.

При дореформенном периоде главные положения по составу расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомценом СССР и Госкомстатом СССР от 30.11.1990 г., не определяли разницы между себестоимостью продукции, исчисленной в бухгалтерском учете, и себестоимостью, принимаемой при налогообложении прибыли.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина СССР от 28.03.1985 г. № 40, для целей бухгалтерского учета применялся метод признания доходов и расходов предприятия, по мере их оплаты.

Для целей налогообложения прибыли функционировал аналогичный метод. Методика расчета налогооблагаемой прибыли определялась Инструкцией Минфина СССР «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль и отдельные виды доходов» № 145, утвержденной приказом Минфина СССР от 29.12.1990 г., состоявшая всего из четырех операций.

1. этап - переходный период (1992 -2001 гг.).

В конце 1991 г. выполнение задач по правильному начислению налогов и сборов целиком решалось на предприятиях посредством ведения бухгалтерского учета. В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118 было укреплено, что налогоплательщик должен вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет. Также данный закон установил, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно [2. ст. 11].

Ни в первом Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 № 10, ни после отмены данного Положения и принятия нового не были поставлены задачи точного начисления сумм налоговых платежей. Ничего не изменил и Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

1. этап – с 2002 г. по н.в. Введена в действие гл. 25 НК РФ.

И.Е. Куренков является единственным из вышеперечисленных авторов, который дает названия этапам (дореформенный, переходный и действующий), а также первым, кто рассматривает изменения, происходящие в 1990 г. Достаточно обще представлен переходный период.

Е.А. Лешина, М.А. Суркова, Н.А. Богданова выделяют подобные этапы, которые подмечены М.А. Тюминой, за исключением последних двух.

После анализа вышеизложенных мнений, необходимо заметить определенную точность при создании этапов в работах следующих авторов:

А.В. Брызгалина, В.Р. Берник, А.К. Головкина, Е.В. Дементьевой и Ю.В. Носковой.

У данных авторов, явным плюсом является наличие ссылок на нормативные акты. Тем не менее, по мнению автора, выделенные этапы нуждаются в исправлении, обоснованные на основных изменениях в налоговом законодательстве, касающихся исключительно налогового учета, а не бухгалтерского:

• Первый этап с 01 января 1992 г. по 05 августа 1992 г. Корректировка мотивирована тем, что в основу формирования этапов заложены ключевые изменения налогового законодательства и целесообразно замыкать первый этап введением Постановления № 552 .
• Второй этап с 05 августа 1992 г. по 03 декабря 1994 г. Характеризуется усилением несоответствий в образовании себестоимости и как результат - несовпадение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.
• Третий этап с 03 декабря 1994 г. по 01 июля 1995 г., основным документом, принятом на этом этапе, является Постановление № 660.
• Четвертый этап с 01 июля 1995 г. по 01 января 1999 г. Учреждается первая часть НК РФ, в которой не зафиксирован налоговый учет, но впервые вводится понятие «учетная политика для целей налогообложения».
• Пятый этап с 01 января 1999 г. по 01 января 2002 г. Вступает в силу глава 25 НК РФ, которая вводит термин «налоговый учет» на законодательном уровне.