Файл: "Основные этапы формирования налогового учета в РФ".pdf
Добавлен: 18.06.2023
Просмотров: 83
Скачиваний: 2
- установление конкретных прав и обязанностей налогоплательщиков и государства, но с чрезмерным преобладанием прав государства в лице налоговых органов;
- предоставление широких полномочий органам исполнительной власти в трактовке норм налоговых законов, в установлении целого ряда элементов налога, в том числе налоговых ставок.[20]
Необходимо отметить, что до проведения российской налоговой реформы конца 1991 года существующая в тот период система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Именно это обстоятельство повлияло на то, что налоговыми вопросами на предприятиях и в организациях стали заниматься именно бухгалтерские службы. В связи с этим представляется не случайным, что налоговая система, действующая на территории России до конца 1991 года, не содержала каких-либо специальных требований по ведению специального учета для целей налогообложения.[21]
Таким образом, первый этап развития и становления налогового учета начался 01.01.1992 г. С этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учета. Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27.12.1991) было впервые предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ и услуг, по ценам ниже себестоимости, под выручкой, для целей налогообложения, понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции».[22]
Сформированная Законом об основах налоговой системы и принятыми в соответствии с ним законами по соответствующим налогам российская налоговая система включала в себя 39 видов налогов, в том числе 15 федеральных, 3 региональных и 21 местный налог.
Характерной особенностью вновь созданной налоговой системы было установление указанным выше Законом максимально высоких ставок по бюджетообразующим налогам. В частности, по налогу на добавленную стоимость предусматривалась единая ставка в размере 28%. Затем в феврале 1992 г. на отдельные продовольственные товары была введена пониженная ставка в размере 15%. Установленные правительством ставки акцизов достигали по отдельным подакцизным товарам 90% их стоимости. По налогу на прибыль основная ставка была установлена в размере 32%, а для отдельных видов деятельности – 45%. Прогрессивная шкала ставок подоходного налога с физических лиц предусматривала максимальную ставку в размере 60%.[23]
Принята Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 06.03.1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», которая редактировалась шесть раз. Основными характеристиками данного документа являются:
- валовая прибыль (п. 5 разд. II), отражаемая по стр. 1 в приложении 4 «Расчет фактической прибыли», определялась исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости;
- утверждены бланки по расчету налога на прибыль (приложение 4);
- сумма налога определялась самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности (п.30 разд. V).
Во исполнение Закона 2116-1 утверждено постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (документ претерпел 11 редакций) (далее – Постановление № 552). Особенностью данного документа было установление достаточно жестких рамок затрат, относимых на себестоимость.[24]
В течение трех с половиной лет государственные органы постепенно вводили специальный учет для целей налогообложения.[25]
В период с декабря 1992 по декабрь 1993 г. были дополнительно введены три местных и один региональный налог. Уже в июле 1993 г. в порядок исчисления и уплаты практически каждого федерального налога были внесены принципиальные изменения и дополнения. Наиболее существенные из них касались некоторого облегчения налогового бремени для налогоплательщиков. Было введено обложение налогом на добавленную стоимость и акцизами товаров, ввозимых на российскую таможенную территорию. Вносившиеся в дальнейшем в налоговую систему изменения были не всегда продуманными и экономически обоснованными. С одной стороны, был осуществлен возврат к курсу на ужесточение пресса на экономику, с другой стороны – предоставлялись неоправданные льготы отдельным категориям налогоплательщиков. Так, в декабре 1993 г., президент страны издал несколько указов, затрагивающих налоговые правоотношения. В соответствии с ними с 1 января 1994 г. вводилось несколько новых налогов, в том числе транспортный налог. Одновременно с этим еще выше поднималась ставка налога на прибыль.[26]
Следующая стадия развития налогового учета началась в декабре 1994 г.
Конфликт между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения особенно обострился в 1994 г., когда предпринимательские круги выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля. До конца 1994 г. согласно п. 14 Положения о составе затрат к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54‑ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».[27]
Наглядным и показательным результатом начала этой стадии развития налогового учета следует отметить и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия. Государственные органы пытались каким-либо образом приспособить бухгалтерский учет для целей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских показателей в налоговой документации. Однако в дальнейшем от этого пути отказались.[28]
В результате этой стадии налоговой реформы окончательно разделились понятия бухгалтерского учета доходов и затрат от их налогового учета. Изменение бухгалтерского и налогового учетов потребовало корректировки отчетности. В результате были разработаны и приняты соответствующие формы отчетности и порядок их заполнения. Так, показатель балансовой прибыли предприятия, отражаемый по строке 090 формы №2 «Отчета о финансовых результатах и их использовании», мог не соответствовать показателю строки «Расчет налога от фактической прибыли».[29]
Следующая стадия формирования и развития налогового учета началась с 01.07.1995 и ознаменовалась принятием Правительством РФ постановления № 661 «О внесении изменений и дополнений в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».[30]
Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Согласно данным изменениям, предприятие обязано формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции. Первый учет – это учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции. Второй – учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения. Впервые официально установлено, что порядок формирования финансовых результатов по бухгалтерскому учету есть самостоятельный учетный процесс, который может и не совпадать с налогово-учетным формированием финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, поскольку он подчиняется специальным правилам.[31]
С этого момента государство отказалось от функции контроля за формированием фактической себестоимости и сосредоточилось на максимальном взимании налогов. То есть фактическая себестоимость и себестоимость для целей налогообложения окончательно стали самостоятельными понятиями, отличными друг от друга. Согласно данному положению не все фактические затраты можно отнести к затратам в целях налогообложения. Список налоговых затрат был четко ограничен Положением о составе затрат и не подлежал расширенному толкованию.
На практике это привело к тому, что бухгалтерский учет на предприятии стал выполнять две самостоятельные функции: с одной стороны, он обеспечивал достоверные данные о полной себестоимости, с другой стороны, он обеспечивал учет расходов в целях налогообложения.[32]
В то же время вступила в силу инструкция ГНС РФ от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (документ претерпел пять редакций), которая регламентировала раздельный учет видов деятельности и раздельное ведение учета финансовых результатов.
Окончательное размежевание бухгалтерского и налогового учета, а также выделение последнего в самостоятельную систему финансовых отношений произошло 19 октября 1995 г., когда Министерство финансов РФ приняло приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год».[33]
Для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учет на дату платежа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно усложнил работу главного бухгалтера. Появились приложения к декларации по налогу на прибыль.[34]
Начиная с 1996 г. последовательно сокращалось число многочисленных налоговых льгот исключительного характера, отменялись отдельные налоги, которые искажали суть налоговой системы. Был восстановлен нарушенный принцип единства налоговой системы, ликвидировано право региональных и местных органов по установлению неограниченного числа новых налогов. Одновременно осуществлялись разработка НК РФ и подготовка к его принятию.
Как любой процесс преобразования, налоговые реформы должны проводиться последовательно, в несколько этапов, первым и важнейшим из которых должен являться этап подготовительный. На данном этапе в первую очередь должны разрабатываться системные принципы и методология реформы налоговых отношений. Кроме того, на подготовительном этапе определяются главные положения и порядок осуществления реформы. Иначе говоря, прежде чем проводить налоговые преобразования в форме реформы, необходимо в первую очередь определить, с какой целью реформа производится, каковы должны быть ее конечные результаты, а также какими путями и средствами эти Цели должны быть достигнуты.[35]
Наступление следующей стадии становления налогового учета было связано с принятием части первой НК РФ. Тем самым вводилось единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень федеральных и местных налогов, порядок их взыскания. 8 мая 1996 года был принят Указ Президента Российской Федерации № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», где в целях осуществления налоговой реформы в Российской Федерации были установлены следующие правила налогового учета:[36]
1. Правительству РФ дано поручение разработать порядок, согласно которому учет реализации продукции (работ, услуг) будет осуществляться на основе метода начислений, а определение затрат на производство и реализацию продукции – по фактически произведенным расходам, но не ранее постановки на учет приобретенных ценностей. [37]
2. В целях исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций плательщики данного налога, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны с 1 октября 1996 года применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится соответственно с ранее наступившей даты:
- получения предоплаты (аванса);
- отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг.
При этом датой отгрузки продукции считается день передачи соответствующего товарораспорядительного документа, а датой выполнения работ (оказания услуг) считается день, когда выполнение работ (оказание услуг) было фактически завершено.
Причем в связи с введением в целях исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций метода начисления дополнительная прибыль (убыток), образовавшаяся у налогоплательщиков по состоянию на 1 октября 1996 года, не учитывается ими при исчислении данного налога до окончания 1996 года. При исчислении налога на прибыль предприятий и организаций за 1996 год налогоплательщики исчисляют сумму данного налога с учетом указанной дополнительной прибыли (убытка). В случае если сумма налога с учетом дополнительной прибыли (убытка) превышает сумму налога без учета дополнительной прибыли (убытка), сумма превышения уплачивается налогоплательщиками равными долями в течение 1997 года, начиная с 1 февраля 1997 года. В случае если сумма налога без учета дополнительной прибыли (убытка) превышает сумму налога с учетом дополнительной прибыли (убытка), сумма превышения предъявляется налогоплательщиками к зачету равными долями в течение 1997 года, начиная с 1 февраля 1997 года.[38]