Файл: Учетная политика для целей налогообложения: цель, задачи, формирование, применение (Аспекты учетной политики).pdf

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 Налогового кодекса РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Положения главы 21 "НДС" Налогового кодекса РФ предусматривают необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения только следующих данных:

1) порядка определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов (пункт 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ);

2) порядка принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции (пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ).

Так, согласно абзацу 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в данных случаях указанная пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 26 ноября 2014 г. N 03-07-11/60111).

---

2. Аспекты и оптимизация учетной политики предприятия

2.1. Аспекты учетной политики

Так как основная цель бухгалтерского баланса в его экономической трактовке - показать инвестиционную привлекательность фирмы, ее ресурсный потенциал, то, следовательно, активы и обязательства предприятия должны быть отражены в полном объеме и в текущей рыночной оценке. В учетной политике при этом необходимо раскрыть порядок признания, учета и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности соответствующей информации.

Ввиду того что отчетная дата и дата подписания баланса различаются, учет событий после отчетной даты дает возможность предоставить пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности данные о реальном положении дел на предприятии на тот момент, когда пользователи получают доступ к отчетной информации о хозяйственных фактах, которые влияют на состояние капитала, а следовательно, о размере предполагаемой экономической выгоды. Это является одним из главных информационных аспектов при составлении отчетности в соответствии с экономической концепцией в бухгалтерском учете.

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависело от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9 ПБУ 8/2010^[21]).

Итак, с точки зрения экономической концепции в бухгалтерском учете учетная политика организации должна быть сформирована таким образом, чтобы обеспечить раскрытие в бухгалтерском учете, а затем и в бухгалтерской (финансовой) отчетности всех текущих существующих и потенциальных притоков и оттоки экономических выгод, способных оказать влияние на принятие пользователями управленческих решений.

Принцип осмотрительности (консерватизма) предусматривает большую готовность к признанию в учете расходов, нежели доходов. Как утверждают Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, "бухгалтеры должны отражать самую низкую из возможных стоимостей активов и доходов и самую высокую из возможных стоимостей пассивов и расходов. Это означает также, что расходы должны быть зафиксированы скорее рано, чем поздно, а доходы, напротив, скорее поздно, чем рано"^[22].

---

Как следует из п. 37 Принципов, осмотрительность - введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены^[23].

В экономической концепции в бухгалтерском учете принцип осмотрительности будет влиять на формирование оценок статей бухгалтерского баланса (например, в случае обесценения стоимости отдельных активов организация должна создать соответствующий резерв, величина которого будет вычитаться из стоимости актива при его отражении в составе статей бухгалтерского баланса на отчетную дату).

Как в правовой, так и в экономической концепции бухгалтерского учета принцип осмотрительности будет также проявляться в признании активов после того, как право собственности на эти активы перешло к организации. Таким образом, в бухгалтерский баланс не будут включаться статьи, а в учете не найдут должного отражения события и обстоятельства, в отношении которых есть неопределенность по поводу их существования или оценки, как, например, в случае с получением сомнительных долгов, определением вероятного срока службы машин и оборудования и т.д.

Центральным принципом экономической концепции в бухгалтерском учете можно признать принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой. В российских нормативных актах это требование закреплено в п. 6 ПБУ 1/2008: "Учетная политика организации должна обеспечивать <...> отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования".

Приоритет экономического содержания над юридической формой хозяйственных фактов также закреплен в п. 35 Принципов и звучит следующим образом: "Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы.

Таким образом, в бухгалтерском учете вследствие происходящих событий, совершающихся сделок подлежат отражению экономические и (или) правовые характеристики фактов хозяйственной деятельности, которые могут вступать в противоречие друг с другом.

---

Экономические характеристики отражают связь хозяйственных фактов с финансовыми результатами деятельности фирмы, в то время как с точки зрения правового содержания фактов хозяйственной деятельности раскрывается динамика прав и обязанностей участников хозяйственного процесса. И в соответствии с рассматриваемым принципом в случае возникновения противоречия между экономическими и правовыми характеристиками фактов хозяйственной деятельности приоритет при отражении в бухгалтерском учете должен отдаваться экономической составляющей.

Ярким примером следования указанному принципу является отражение на балансе активов, которые подконтрольны организации, способны приносить ей экономические выгоды в будущем, но при этом не принадлежат ей на праве собственности. Принцип приоритета содержания перед формой, положенный в основу формирования учетной политики, будет обусловливать выбор методов отражения в бухгалтерском учете активов, обязательств, капитала, доходов и расходов исходя из их понимания с экономической точки зрения.

В этом случае учетная политика должна содержать положения о порядке формирования и отражения в бухгалтерском учете различных видов резервов (оценочных резервов, оценочных обязательств, резервов предстоящих расходов).

Понимание базовых категорий бухгалтерского учета ("активы", "капитал", "обязательства", "доходы" и "расходы") также будет различаться в зависимости от применяемой концепции в бухгалтерском учете. Так, правовая трактовка базовых категорий будет основываться на динамике прав и обязанностей при признании активов, капитала, обязательств, доходов и расходов.

В основу экономической трактовки базовых категорий заложена связь свершающихся фактов хозяйственной деятельности с притоком (или оттоком) экономических выгод в организацию (из организации). Например, в качестве актива будут признаваться ресурсы компании, подконтрольные ей и способные приносить в будущем экономические выгоды, а в качестве дохода будет рассматриваться поступление средств (как собственных, так и несобственных активов) в хозяйственный оборот организации.

Еще одним элементом, составляющим основы формирования учетной политики организации, является ее методическое наполнение, то есть выбор методов отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Руководствуясь положениями Закона "О бухгалтерском учете", можно говорить об установлении таких принципов, как требование документирования всех хозяйственных операций - "каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом" (п. 1 ст. 9), а также требование денежного измерения - "объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению" (п. 1 ст. 12).

---

В соответствии с правовой концепцией в бухгалтерском учете все операции должны оформляться документально, ведь именно документы служат основанием для отражения в бухгалтерском учете тех или иных фактов хозяйственной деятельности.

Признание обязательств, доходов и расходов проходит на основании заключенных договоров. При отсутствии таковых в распоряжении организации должны обязательно находиться иные подтверждающие в установленном порядке документы (счета-фактуры, накладные, акты и т.д.).

В экономической концепции бухгалтерского учета с учетом принципа приоритета экономического содержания перед юридической формой наличие документального подтверждения хозяйственных операций не является необходимым условием для их отражения в бухгалтерском учете.

Таким образом, правовая форма не может являться главенствующим критерием признания актива или обязательства, дохода или расхода. Например, чтобы списать безнадежную, по мнению бухгалтера, дебиторскую задолженность, достаточно его профессионального суждения, а для признания обязательства достаточно решения руководства компании о таком признании (скажем, если руководство решило устранить недостатки произведенной продукции в постгарантийный период).

По мнению Я.В. Соколова^[24], для учетной методологии, ориентированной на правовое содержание фактов хозяйственной деятельности, в зависимости от основания возникновения характерны следующие виды правовых оценок:

- оценки, вытекающие из договоров (определяются видами договоров и относятся к калькуляционным оценкам, так как устанавливаются индивидуально для каждой сделки);

- оценки, обусловленные деликтами (носят объективный характер, зависят от способа возмещения и могут включать как расчет действительного ущерба, так и определение упущенной выгоды; при этом могут использоваться и экспертные оценки будущего времени, и исторические, и калькуляционные оценки стоимости приобретения прошлого времени).

Экономическая концепция учета подразумевает, что оценки элементов отчетности могут постоянно изменяться, так как активы и обязательства обесцениваются под влиянием инфляции, временного фактора, изменений рыночных условий, в результате устаревания техники и технологий и т.д., то есть с экономической точки зрения всегда действует правило: "Рубль сегодня - это всегда больше, чем рубль завтра"^[25].

Международные стандарты финансовой отчетности под справедливой стоимостью понимают "цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки". При этом в качестве справедливой может выступать фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость и т.д. Для формирования справедливой стоимости в рамках экономической концепции в бухгалтерском учете применяется такой метод, как создание резервов.

---