Файл: Ведение налогового учета по НДС.pdf

Когда же мы приобретаем товар, то имеем право возместить налог из бюджета. В этом случае правила учета НДС такие: налог выделяется из суммы покупки и учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». При этом проводки выглядят так:

1) Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС по приобретенным ценностям.

2) Дебет 68 Кредит 19 — НДС предъявлен к вычету [19, с. 162].

Таким образом, возмещаемый НДС собирается в дебете счета 68. А в итоге образуется сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, определяемая как разность между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 68: если кредитовые обороты больше дебетовых, то нужно разницу перечислить в бюджет, если наоборот — разница подлежит возмещению государством.

Учет НДС по приобретенным ценностям, услугам производится следующими проводками:

1) Дебет 19 Кредит 60 — отражение «входного» НДС по приобретенным основным средствам, НМА, материалам, капитальным вложениям, работам, услугам. Проводка делается на основании полученного счета-фактуры [17, с. 203].

2) Дебет 20 (23, 29) Кредит 19 — списание НДС по приобретенным активам и услугам, которые будут использованы в операциях, не облагаемых НДС. Проводка делается на основании бухгалтерского расчета, оформляемого справкой [22, с. 278].

3) Дебет 91 Кредит 19 — списание НДС на прочие расходы, если счет-фактура от поставщика не поступил, утерян или неправильно заполнен [22, с. 278].

4) Дебет 20 (23, 29) Кредит 68 — восстановление НДС, предъявленного ранее к возмещению по МПЗ и услугам, использованным для операций, не облагаемых НДС. Основание проводки — опять-таки справка-расчет [22, с. 278].

5) Дебет 68 Кредит 19 — отражение НДС к вычету по МПЗ и услугам, в том числе в случае подтверждения факта экспорта. Проводка делается на основании счетов-фактур, а при подтверждении экспорта — после представления в ФНС документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, и получения соответствующего решения [22, с. 279].

Типовые проводки для учета НДС по продажам:

1) Дебет 90 Кредит 68 — начисление НДС от продаж активов, работ, услуг. Основание записи — исходящий счет-фактура [22, с. 279].

2) Дебет 76 Кредит 68 — начисление НДС с поступивших авансов. Основание — счет-фактура на аванс [22, с. 279].

3) Дебет 68 Кредит 76 — отражение зачета НДС с авансов при состоявшейся отгрузке (выполнении работ, оказании услуг). Основание — выданный счет-фактура [22, с. 279].

4) Дебет 08 Кредит 68 — начисление НДС на СМР, осуществленные собственными силами. Основание — бухгалтерская справка [22, с. 279].

5) Дебет 91 Кредит 68 — начисление НДС при безвозмездной передаче активов. Поводка делается на основании выданного счета-фактуры [22, с. 279].

6) Дебет 68 Кредит 51 — задолженность по НДС погашена. Основание — банковская выписка [22, с. 279].

Если НДС начислен налоговыми агентами:

Пример 1. Аренда госсобственности:

1) Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 60 (76) — начисление затрат по аренде госимущества.

2) Дебет 60 (76) Кредит 68 — начисление НДС у налогового агента.

3) Дебет 19 Кредит 60,76 — начисление входного НДС, обозначенного в договоре.

4) Дебет 68 Кредит 51 — отражение НДС, перечисленного в бюджет.

5) Дебет 68 Кредит 19 — НДС по аренде к возмещению в момент уплаты налога [22, с. 280].

Пример 2. Услуги, оказываемые иностранной компанией на территории РФ:

1) Дебет 44 (20, 25, 26) Кредит 60 (76) — отражение услуг, оказываемых зарубежной фирмой российской организации на территории РФ.

2) Дебет 19 Кредит 60 (76) — принятие к учету НДС, заплаченного с доходов иностранных юридических лиц.

3) Дебет 60 (76) Кредит 68 — удержание НДС у иностранного партнера.

4) Дебет 68 Кредит 51 — НДС, заплаченный налоговым агентом.

5) Дебет 68 Кредит 19 — НДС налогового агента к вычету после его уплаты [22, с. 280].

Типовые проводки по НДС при возврате товара.

В зависимости от причин возврата товара учет НДС осуществляется различными проводками:

Ситуация 1. Товар оказался «проблемным», брак обнаружен после его оприходования на склад:

У покупателя:

1) Дебет 19 Кредит 60 — сторно НДС по браку, переданному продавцу.

2) Дебет 68 Кредит 19 — сторнирование покупателем ранее принятого к вычету НДС, приходящегося на стоимость брака [22, с. 281].

У продавца:

1) Дебет 90 Кредит 68 — сторнировочная запись продавца по НДС при приемке брака (событие произошло в том же налоговом периоде, что и изначальная отгрузка товара).

2) Дебет 91 Кредит 68 — сторнирование продавцом НДС (в случаях, когда брак поступил в следующих периодах) [22, с. 281].

Ситуация 2. Товар без недостатков:

У покупателя:

1) Дебет 90 Кредит 68 — начисление покупателем НДС по товару к возврату.

У продавца:

1) Дебет 19 Кредит 60 — бывшим поставщиком показан входной НДС по возврату товаров.

2) Дебет 68 Кредит 19 — принятие бывшим поставщиком НДС к возмещению [22, с. 281].

1.4 Раздельный учет по НДС

Раздельный учет НДС ведется в случае, если налогоплательщик одновременно осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции. Кроме того, раздельный учет НДС требуется и в случаях, когда часть проводимых операций облагается по ставке 0 % либо компания частично реализует товары за пределами РФ. Организовать раздельный учет налогоплательщик должен самостоятельно [23, с. 307].

Предъявляемые поставщиками товаров, работ, услуг суммы налога на добавленную стоимость необходимо либо принять к вычету (в налогооблагаемых операциях), либо включить в стоимость ТРУ для расчета налога на прибыль (в освобожденных от налога операциях). Это указано в п. 4 ст. 170 НК РФ.

При этом если компания не ведет раздельный учет по НДС, но осуществляет налогооблагаемую и освобожденную от налогообложения деятельность, то она не может ни применить право вычета по входному НДС, ни увеличить на сумму налога стоимость продукции (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). Об этом же говорится в письме Минфина от 11.11.2009 года № 03-07-11/296. Также, с этим соглашаются и суды, о чем свидетельствует сложившаяся судебная практика по отказам налогоплательщикам в исках, если они не ведут раздельный учет НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 года № Ф04-2146/2009(4710-А27-19), Ф04-2146/2009(4321-А27-19) по делу № А27-10576/2008) [23, с. 311].

Однако если товары, работы, услуги используются только в отношении налогооблагаемых операций, то даже при отсутствии раздельного учета НДС налогоплательщик вправе воспользоваться правом на вычет по ним (письмо ФНС от 02.02.2007 года № ШТ-6-03/68@) [23, с. 311].

Налогоплательщик при приобретении товаров (услуг, работ), которые будут использованы исключительно в налогооблагаемой деятельности, имеет право на вычет в полном объеме в соответствии со счетом-фактурой поставщика. Это же правило касается приобретения нематериальных активов, имущественных прав и основных средств (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если приобретаемые товары (работы, основные средства, услуги, нематериальные активы или имущественные права) будут задействованы только в освобожденной от налогообложения деятельности (список таких операций указан в пп. 1–3 статьи 149 НК РФ), то налогоплательщик имеет право увеличить их стоимость на сумму НДС для последующего расчета налога на прибыль. Это указано в абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ [1].

Это же касается и товаров, которые реализуются в месте, не признаваемом территорией Российской Федерации.

Принципы ведения раздельного учета по НДС.

1. В одном виде деятельности.

При приобретении товаров и услуг, которые целиком используются в облагаемой налогом деятельности, трудностей у налогоплательщика с отображением их в налоговом учете не возникает. Так, предъявленный поставщиком к вычету НДС покупатель целиком сможет принять к вычету на основании п. 1 ст. 172 и п. 4 ст. 170 НК РФ [24, с. 74].

Если же приобретаемые товары будут полностью использоваться в освобожденной от обложения налогом деятельности, то сумма НДС целиком будет отнесена к увеличению их стоимости.

2. В нескольких видах деятельности.

В тех же случаях, когда приобретаемые товары, основные средства (ОС), услуги, нематериальные активы (НМА), работы или имущественные права будут использоваться как в налогооблагаемой, так и в освобожденной от НДС деятельности, распределение НДС при раздельном учете будет особым. Тогда часть предъявленного поставщиком налога может быть использована как вычет, а другая часть — направлена на увеличение стоимости покупки.

Для того чтобы определить, какая сумма налога будет использована в качестве вычета, а какая пойдет на увеличение стоимости, необходимо высчитать пропорцию (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ) [24, с. 74].

Налогоплательщику следует внести запись о поступившем счете-фактуре в книге покупок только в той части, которая пойдет на вычет (п. 2, подп. «у» п. 6, п. 23(2) Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 года № 1137) [24, с. 75].

Особенности расчета пропорции при раздельном учете НДС.

1. Налоговый период.

Пропорция определяется на основании данных налогового периода, которым является квартал (письма Минфина от 12.11.2008 № 03-07-07/121 и ФНС от 27.05.2009 № 3-1-11/373@). Распределять «зашедший» от поставщика НДС следует в том налоговом периоде, когда товары были приняты на учет (письмо Минфина от 18.10.2007 № 03-07-15/159) [24, с. 75].

Исключение составляют основные средства и нематериальные активы, которые были приняты на учет в первом или втором месяце квартала. Распределять НДС в соответствии с пропорцией по этим активам налогоплательщик вправе по итогам того месяца, когда они были отображены в учете в связи с их приемкой (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ) [24, с. 76].

Кроме того, особые правила при расчете пропорции действуют и в отношении:

- операций с финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 2 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);

- клиринговых операций (пп. 3 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);

- операций по предоставлению займа ценными бумагами или деньгами, операций РЕПО (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ) или продажи ценных бумаг (пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ) [24, с. 76].

2. Формула.

Для того чтобы разобраться, как ведется раздельный учет НДС, следует ознакомиться с такими формулами:

1) ПНДС = СНДС / Собщ, где:

ПНДС – пропорциональный НДС к вычету;

СНДС – суммарное значение выручки по товарам, отгруженным в рамках налогооблагаемых операций;

Собщ – общая сумма отгруженных товаров за отчетный период [24, с. 76].

2) НДС = Снеобл / Собщ, где:

НДС – сумма НДС, направляемая на увеличение стоимости товаров;

Снеобл – стоимость товаров, отгруженных в рамках освобожденных от налогообложения операций;

Собщ – общая сумма отгруженных товаров за отчетный период.

Указанные выше формулы выведены на основании норм, содержащихся в п. 4.1 ст. 170 НК РФ. При этом, в расчете пропорции не следует учитывать те поступления, которые не могут быть признаны выручкой от реализации товаров. Это:

- проценты по депозитным вкладам (письмо Минфина от 17.03.2010 года № 03-07-11/64);

- дивиденды по акциям (письма Минфина России от 17.03.2010 года № 03-07-11/64, от 11.11.2009 года № 03-07-11/295);

- дисконты по векселям (письмо Минфина России от 17.03.2010 года № 03-07-11/64);

- суммы, полученные в виде штрафных санкций, связанных с изменением условий займа (письмо Минфина от 19.07.2012 года № 03-07-08/188);

- полученное подразделением финансирование от головной компании (постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 года № 2037/12);

- сделки эмитентов депозитарных расписок России по размещению этих расписок, а также по связанной с расписками купле-продаже ценных бумаг (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ) [24, с. 80].

При подсчете общей суммы отгруженных товаров за отчетный период следует учитывать реализацию, как на территории России, так и за ее пределами (определение ВАС РФ от 30.06.2008 года № 6529/08) [24, с. 80].

Использовать другие формулы для расчета пропорций — например, исходя из площади помещений, которые используются для облагаемой и освобожденной от налога деятельности, — нельзя (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 года № А33-7683/08-Ф02-959/09) [24, с. 80].

3. Сумма без НДС.

Для расчета пропорции необходимо брать стоимость отгруженных товаров без учета НДС (письмо Минфина от 18.08.2009 года № 03-07-11/208, ФНС России от 21.03.2011 года № КЕ-4-3/4414). При этом необходимо учитывать, что сложившаяся судебная практика полностью поддерживает выводы финансового ведомства и контролеров (постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 года № 7185/08).

Чиновники, Президиум ВАС РФ и нижестоящие арбитражные суды обосновывают свои решения тем, что ведение раздельного учета по НДС должно быть в сопоставимых значениях. Причем при расчете как облагаемых НДС операций, так и не облагаемых.