Файл: Отличие бухгалтерского учета от налогового учета(Теоретико-практические аспекты соотношения бухгалтерского и налогового учёта).pdf

Для начала стоит отметить, что с 01.01.2013 г. основным нормативным документом в бухгалтерском учете выступает Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), согласно которому абсолютно все российские организации без исключения обязаны вести бухгалтерский учет, опираясь при этом на Закон № 402-ФЗ, федеральные и отраслевые стандарты.

Как известно, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год все организации — плательщики налога на прибыль обязываются применять нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (далее — ПБУ 18/02) устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций. Исключение распространяется только на такие субъекты, как государственные (муниципальные) учреждения и кредитные организации. На последние — действие ПБУ 18/02 не распространяется.

Если для большинства российских компаний нормы ПБУ 18/02 обязательны, то организации, обладающие правом применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета (далее — УСВБУ), включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность применяют его инициативно^[8].

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Информации № ПЗ3/2015 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности». Решение о применении (неприменении) норм ПБУ 18/02 указанные организации в обязательном порядке должны закрепить в своей учетной политике.

Согласно пункту 4 статьи 6 Закона № 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять следующие экономические субъекты^[9]:

— субъекты малого предпринимательства (далее — СМП);

— некоммерческие организации;

— организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».

В тоже время в пункте 5 статьи 6 Закона № 402-ФЗ перечислены экономические субъекты, которые не имеют права применения УСВБУ.

К ним относятся^[10]:

— организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;

---

— жилищные и жилищно-строительные кооперативы;

— кредитные потребительские кооперативы (включая

сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);

— микрофинансовые организации;

— организации государственного сектора;

— политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;

— коллегии адвокатов;

— адвокатские бюро;

— юридические консультации;

— адвокатские палаты;

— нотариальные палаты;

— некоммерческие организации, включенные в предусмотренный пунктом 10 статьи 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Исходя из этого, можно сказать, что правом применения УСВБУ обладают только организации, прямо названные в пункте 4 статьи 6 Закона № 402-ФЗ и при этом не упоминаемые в пункте 5 указанной статьи.

Перед принятием решения об отказе в части применения ПБУ 18/02 коммерческая организация должна проверить, относится ли она к субъектам малого бизнеса или нет. В противном случае, отказ от ведения учета возникающих разниц может повлечь за собой весьма негативные последствия для компании.

Критерии отнесения организаций и индивидуальных предпринимателей в состав субъектов малого и среднего предпринимательства установлены статьей 4 Федерального закона от 24.07.2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон № 209-ФЗ).

Согласно указанной статье к субъектам малого предпринимательства может быть отнесена любая коммерческая компания, структура уставного капитала которой отвечает требованиям пункта 1.1 статьи 4 Закона № 209-ФЗ, средняя численность работников которой за предшествующий календарный год не превышает 100 человек^[11].

Предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства установлены Постановлением Правительства РФ от 04.04.2016 № 265. Если названные условия выполняются, то коммерческая фирма вправе самостоятельно принимать решение о применении ПБУ 18/02^[12].

Если коммерческая компания представляет собой субъект среднего предпринимательства, то воспользоваться правом неприменения ПБУ 18/02 она не вправе. В частности, разъяснения с таким раскладом указаны в Письме Минфина России от 25.03.2013 г. № 03-11-06/2/9208. Несмотря на то, что ПБУ 18/02 действует уже давно, не лишне будет напомнить основные правила его применения. Стоит отметить, что конкретно применение ПБУ 18/02 помогает показывать в бухгалтерском учете и отчетности компании отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), отраженного в бухгалтерском учете, от налога на прибыль, указанного в бухгалтерском учете и в соответствующей налоговой декларации.

---

Также, благодаря ПБУ 18/02 у организации есть возможность отражать в бухгалтерском учете:

— налог на прибыль, который подлежит уплате в бюджет;

— налог на прибыль, который был излишне уплачен и (или) взыскан;

— суммы произведенного зачета налога на прибыль в отчетном

периоде;

— суммы налога, способные повлиять на размер налога на прибыль следующих отчетных периодов.

Согласно п.3 ПБУ 18/02 отличие между бухгалтерской прибылью (убытком) отчетного периода организации, образовавшееся в результате применения разных бухгалтерских и налоговых правил признания доходов и расходов, состоит из постоянных и временных разниц^[13].

Причем, в каком порядке организация будет вести их учет, она выбирает сама. ПБУ 18/02 не запрещает вести учет разниц как непосредственно на счетах бухгалтерского учета, так и применять иной порядок. В качестве внесистемного способа учета, как вариант, можно рассматривать ведение специальных регистров (таблиц), где собирается информация о разницах по всем группам активов и обязательств.

Избранный вариант учета разниц организация должна закрепить в своей учетной политике. В бухгалтерском учете постоянные и временные разницы должны отражаться обособленно, при этом аналитический учет временных разниц осуществляется дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Отметим, что в бухгалтерском учете под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

— формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

— учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Случаи возникновения у организации постоянных разниц перечислены в пункте 4 ПБУ 18/02, причем данный перечень не является исчерпывающим.

Появление постоянных разниц влечет у организации возникновение постоянного налогового обязательства (актива), под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде^[14].

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, при этом его величина вычисляется произведением постоянной разницы и действующей ставки налога на прибыль. Стоит отметить, что на сегодня организации исчисляют налог на прибыль по ставке 20%. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

---

Такие разницы образуют отложенный налог на прибыль, который представляет собой сумму, влияющую на размер налога на прибыль в то время, как последний подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы, зависящие от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

— вычитаемые временные разницы;

— налогооблагаемые временные разницы.

Разницы первой группы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Разницы второй группы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который, наоборот, должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отметим, что открытые перечни возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц содержатся в пунктах 11 и 12 ПБУ 18/02 соответственно. Та часть отложенного налога на прибыль, которая приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, называется отложенным налоговым активом (далее — ОНА)^[15].

Для признания ОНА в учете должны выполняться два ключевых условия:

— наличие временной вычитаемой разницы;

— вероятность получения организацией налогооблагаемой прибыли в следующие периоды.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц. Единственным исключением, когда ОНА не начисляется, — когда у организации мало шансов на полное погашение или уменьшение в последующих налоговых периодах вычитаемой временной разницы. Величина ОНА определяется как произведение вычитаемой временной разницы, возникающей в отчетный период, на действующую ставку налога на прибыль. Колебание размера ОНА в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.

При увеличении (уменьшении) ставки налога на прибыль перерасчет ОНА осуществляется на дату, предшествующую дате начала применения новой ставки с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков. Иными словами, ОНА пересчитывается на 31 декабря предыдущего отчетного года. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов^[16].

---

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета) для обобщения информации о наличии и движении ОНА предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы». При этом компания вправе самостоятельно принимать решение о степени детализации ведения аналитики по счету 09 «Отложенные налоговые активы».

В силу пункта 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством (далее — ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

При фиксировании в бухгалтерском учете ОНО соблюдения дополнительных условий не требуется, так как они отражаются в учете в период, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Тогда как величина ОНО рассчитывается как произведение размера налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетный период, на действующую ставку налога на прибыль.

Как и в случае отложенных налоговых активов, изменение величины ОНО в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на действующую в этом периоде ставку налога на прибыль.

В случае изменения ставки налога на прибыль величина ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененной ставки с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отложенные налоговые обязательства отражаются на балансовом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства»^[17].

Для ясности приведем пример отражения в учете отложенных налоговых обязательств.

Предположим, что организация-лизингодатель передает оборудование в лизинг, которое числится на балансе лизингодателя. Срок действия договора составляет 5 лет.

Первоначальная бухгалтерская стоимость предмета лизинга составляет 1 200 000 руб. и равна его первоначальной налоговой стоимости. Срок полезного использования оборудования в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г., составляет 7 лет. Амортизация оборудования в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом. В целях налогообложения организация использует повышающий коэффициент в размере 3.

---