Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика (Понятие и признаки аудиторской деятельности).pdf

В юридической литературе существуют разнообразные доктринальные классификации аудита, основанные на использовании различных критериев. Чаще всего различают:

внешний аудит – это аудиторская проверка, проводимая независимыми аудиторскими организациями и аудиторами на договорной основе с аудируемыми лицами в целях получения объективных, реальных и точных сведений об аудируемом объекте, выражения мнения о соответствии порядка ведения ими бухгалтерского учета требованиям закона и достоверности их бухгалтерской отчетности. При этом внешний аудитор независим по отношению к аудируемому лицу и несет ответственность за выраженное мнение о достоверности финансовой отчетности перед пользователями его информации;

внутренний аудит, который предполагает ведомственную или внутреннюю форму контроля и представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководства или собственников организации с целью оказания содействия сотрудникам организации в эффективном выполнении возложенных на них функций. Внутренний аудит, объем и цели которого в каждом случае различны и зависят от размера и структуры организации и требований его руководителей, регламентируется внутренними документами организации, носит информационное или консультационное значение, поскольку направлен на оптимизацию деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

обязательный аудит, который представляет собой ежегодную обязательную проверку ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Его проведение не зависит от воли и желания аудируемого лица и проводится в обязательном порядке в случаях, установленных федеральными законами;

инициативный аудит – это аудиторская проверка, проводимая по инициативе самого аудируемого лица в целях выявления недостатков в ведении бухгалтерского учета в целом или отдельных его разделов; выявления состояния финансовой отчетности; организации делопроизводства по бухгалтерскому учету; оценки применяемых средств и методов автоматизации учета; оценки состояния расчетов по налогообложению и др;

специальный или отраслевой аудит, который осуществляется в порядке, установленном для отдельных отраслей или сфер деятельности, например, банковский аудит.

Таким образом, аудит представляет собой независимую проверку аудиторскими организациями и аудиторами бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и ведения бухгалтерского учета в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, разработки предложений по оптимизации хозяйственной деятельности, рационализации расходов и увеличения прибыли. Это своеобразная экспертиза бизнеса, инструмент измерения качества бухгалтерской (финансовой) информации, способствующий развитию предпринимательской деятельности и рыночной экономики в целом.

2. Правовые основы осуществления аудиторской деятельности

2.1. Правовое регулирование аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность носит многоотраслевой характер, что обуславливает комплексность источников ее правового регулирования. Так, по мнению Звороно Г.И. к источникам правового регулирования аудиторской деятельности можно отнести законодательство, нормы международного права, гражданско-правовые договоры, локальные нормативные акты, при этом автор отмечает, что аудиторская деятельность регулируется законодательными актами исключительно федерального уровня.^[7]

На комплексный характер регулирования рассматриваемого вида предпринимательской деятельности указывает и Исаян А.А., обосновывая свою позицию тем, что аудиторская деятельность регулируется комплексом правовых норм, а именно:

в части субъекта осуществления указанных услуг – законодательством об аудиторской деятельности;

в части правового регулирования возмездного оказания услуг – нормами гражданского законодательства;

в части правового регулирования конкретных видов консультирования – нормами отраслевого законодательства.^[8]

По мнению коллектива авторов под руководством Подольского В.И. в России сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности.^[9] Первый уровень – это Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», который определяет правовые основы осуществления аудиторской деятельности на территории Российской Федерации, место аудита в системе финансового контроля в качестве ее необходимого равноправного элемента, устанавливает права и обязанности аудиторских организаций и аудиторов, регулирует отношения, возникающие в процессе государственного регулирования аудиторской деятельности. Второй уровень представлен федеральными правилами (стандартами), законодательными и подзаконными нормативными правовыми актами, определяющими общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательными для исполнения. Третий уровень охватывает внутренние стандарты аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и федеральных служб и агентств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права. Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской деятельности, разрабатываемые аудиторскими организациями и аудиторами на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. На их основе и организуется деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Следует отметить, что перечень нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, достаточно широк и включает в себя кодифицированные акты, федеральные законы, акты федеральных органов исполнительной власти и другие. Все их условно можно разделить на две группы: акты, непосредственно регулирующие аудиторскую деятельность, и акты межотраслевого действия. К числу первых относятся:

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ, в редакции от 03.07.2016 г. № 360-ФЗ;

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696, в редакции от 22.12.2011 г. № 1095;

Федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 20.05.2010 г. № 46н;

Положение о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства РФ от 11.06.2015 г. № 576;

Приказ Министерства финансов Российской Федерации «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» от 24.10.2016 г. № 192н;

Приказ Министерства финансов Российской Федерации «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» от 09.11.2016 г. № 207н;

Положение о Совете по аудиторской деятельности, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2009 г. № 146н, в редакции 07.04.2016 № 40н;

Кодекс профессиональной этики аудиторов, одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012 г., с изменениями 18.12.2014 г.;

Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобрены Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012 г., с изменениями 27.06.2013 г.;

О квалификационных аттестатах аудиторов, одобрено решением Совета по аудиторской деятельности от 26.06.2012 и иные.

Вторую группу источников регулирования аудиторской деятельности составляют: Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Уголовный кодекс РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Федеральные законы «О бухгалтерском учете», «О банках и банковской деятельности», «Об акционерных обществах», «Об организации страхового дела в Российской Федерации», «О саморегулируемых организациях», др.

Таким образом, анализ законодательства об аудиторской деятельности позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время в Российской Федерации существует сформировавшийся правовой механизм регулирования аудиторской деятельности. Об этом свидетельствует широкий круг нормативных правовых актов, регулирующих отношения, складывающиеся в сфере аудита, приоритетом среди которых обладает Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», поскольку является системообразующим в данной сфере регулирования.

2.2. Принципы аудиторской деятельности

Исходя из общепринятой трактовки принципов юридической деятельности, под принципами аудиторской деятельности следует понимать исходные положения, руководящие идеи, которые являются ориентирами, требованиями ее осуществления. Основными принципами аудиторской деятельности являются независимость, объективность, профессиональная компетентность, конфиденциальность.

Принцип независимости предполагает обязательное отсутствие у аудитора при формировании его мнения какой-либо заинтересованности в отношении проверяемого хозяйствующего субъекта, в том числе и отсутствие финансовой, имущественной, иной материальной заинтересованности в результатах той деятельности, которую проверяет аудитор. При этом важно не допускать вмешательства любых лиц в определение объема аудита, в проведение аудиторских проверок, а также формирование выводов и отчетных форм.

В тесной взаимосвязи с принципом независимости реализуется принцип объективности, требующий от аудитора беспристрастного и свободного от личных интересов и конфликтов сторон подхода к проведению аудиторской проверки. Аудитор не должен умышленно искажать существующие факты и формировать свое мнение, учитывая мнение других лиц.^[10]

Принцип профессиональной компетентности предполагает проведение аудита и оказание аудиторских услуг на должном профессиональном уровне, что обеспечивается имеющимся у них объемом знаний и навыков. В этой связи на законодательном уровне определены достаточно высокие требования к профессиональным качествам аудиторов: высшее образование, стаж работы, прохождение квалификационного экзамена и получение квалификационного аттестата. Данный принцип предполагает и необходимость постоянного повышения профессионализма аудиторов, что обусловлено не только динамикой развития экономических отношений, но и совершенствованием нормативно-правовой базы, являющейся основой аудиторской деятельности.

Принцип конфиденциальности заключается в обязанности аудиторских организаций и аудиторов соблюдать требование об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных законом. Исключение составляют сведения, разглашенные самим лицом, которому оказывались услуги, либо с его согласия; сведения о заключении договора оказания аудиторских услуг; сведения о величине оплаты аудиторских услуг.

По мнению Подольского В.И., конфиденциальность выступает важнейшим требованием при осуществлении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предоставлять никакому органу каких-либо сведений о хозяйственной деятельности проверяемого им объекта.^[11]

В юридической литературе к числу принципов аудиторской деятельности также относят честность, надлежащую добросовестность, профессиональное поведение аудиторов, следование техническим стандартам, устанавливающим правила осуществления аудиторской деятельности, применение новых информационных технологий, рациональность выводов и другие.

2.3. Договорное обеспечение аудиторской деятельности

Непосредственная регуламентация деятельности субъектов аудиторской деятельности осуществляется с помощью гражданско-правовых договоров, именуемых законодателем как договоры на оказание аудиторских услуг. При этом определение такого договора в законодательстве отсутствует, а в юридической литературе среди специалистов существуют противоположные подходы к определению его правовой природы.

Так, Булгакова Л.И., Жук В.А., Марьина А.А., Смирнов Н. Б. относят данное обязательство к разновидности обязательств по выполнению работ. Данная точка зрения обосновывается тем, что предметом договора является проведение аудиторской проверки (аудита), в связи с чем, для него характерны как сами услуги, так и непосредственно результат, выраженный в определенной форме – аудиторском заключении. Следовательно, по мнению авторов, целесообразнее было бы назвать рассматриваемый вид договора не договором возмездного оказания услуг, а договором на проведение аудита, который, в свою очередь, наряду с договором на оказание услуг, сопутствующих аудиту, составляет более широкую группу договоров в области аудиторской деятельности.^[12] Более того, характерные для аудиторской проверки отношения не могут быть полностью урегулированы положениями о договоре возмездного оказания услуг, поскольку правовая конструкция этого договора не рассчитана исключительно на них.^[13]

В свою очередь такие авторы как Брагинский М.И., Исаян А.А., Гончаров Д.В., Чумаков А.А. относят договоры в сфере аудиторской деятельности к обязательствам по оказанию услуг, поскольку при аудите составление аудиторского заключения неразрывно связано и вытекает из совокупности осуществленных аудитором действий, выступает в качестве фиксатора этих действий. Соответственно, деятельность по составлению аудиторского заключения нельзя рассматривать как самостоятельный элемент объекта обязательства по оказанию аудиторских услуг. Объектом данного обязательства являются оказываемые услуги аудитором заказчику, а аудиторское заключение лишь закрепляет эту услугу.^[14]