ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 7834
Скачиваний: 3
Существуют два метода определения количества добытых полезных ископаемых:
1) прямой, в соответствии с которым количество добытых полезных ископаемых определяется (ч. 3 ст. 339 НК РФ):
- посредством применения измерительных средств и устройств;
- с учетом фактических потерь - разницы между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого;
- таким образом, что фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений;
2) косвенный, который используется, если невозможно применить прямой, и заключается в том, что количество добытых полезных ископаемых определяется расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (абз. 1 ч. 2 ст. 339 НК РФ).
В соответствии с абз. 2 ч. 2 ст. 339 НК РФ метод определения количества добытых полезных ископаемых:
- подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика;
- применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого;
- подлежит изменению только при внесении изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2004 N А21-1318/04-С1 признан правомерным один из косвенных способов определения количества добытых полезных ископаемых. Организация (1) осуществляла добычу нефтяной эмульсии, однако не имела оборудования для доведения ее до стандарта качества, а также не имела измерительных средств и устройств. По указанной причине она заключила договор с организацией (2), которая, в частности, обязалась принимать нефтяную эмульсию, разделять ее на нефть и воду, т.е. таким образом доводить минеральное сырье до стандарта качества. При этом организация (1) определяла количество добытых полезных ископаемых по актам приема-передачи нефти, подписываемым с организацией (2), т.е. правомерно использовался косвенный метод, который был отражен в учетной политике организации (1).
Существуют некоторые особенности при определении количества следующих групп полезных ископаемых:
1. Драгоценные металлы, извлеченные из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений (ч. 4 ст. 339 НК РФ):
- количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с ч. 2 ст. 20 ФЗ от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" <1> и Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 "Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности" <2>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 13. Ст. 1463.
<2> СЗ РФ. 2000. N 41. Ст. 4077.
- не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов учитываются отдельно, налоговая база по ним определяется также отдельно, в расчет количества "обычных" драгоценных металлов они не включаются. При этом необходимо исходить из определения самородков драгоценных металлов, под которыми понимаются обособления самородных драгоценных металлов в коренных и россыпных месторождениях, резко отличающиеся по своим размерам от преобладающих частиц драгоценного металла и обладающие массой не менее 0,1 грамма <1>.
--------------------------------
<1> См.: п. 1 Постановления Правительства РФ от 22.09.1999 N 1068 "О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных" // СЗ РФ. 1999. N 43. Ст. 5212.
2. Драгоценные камни, извлеченные из коренных, россыпных и техногенных месторождений (ч. 5 ст. 339 НК РФ):
- количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней. В соответствии со ст. 1 ФЗ о драгоценных металлах и драгоценных камнях под сортировкой и первичной классификацией драгоценных камней понимается завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке. Под первичной оценкой драгоценных камней понимают завершающую часть технологического процесса обогащения, обеспечивающую оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке (ст. 1 указанного ФЗ);
- уникальные драгоценные камни <1> учитываются отдельно, и налоговая база по ним определяется отдельно.
--------------------------------
<1> См.: пп. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ от 22.09.1999 N 1068 "О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных" // СЗ РФ. 1999. N 43. Ст. 5212.
3. Извлеченные полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде (ч. 6 ст. 339 НК РФ):
- количество полезных компонентов, содержащихся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.
Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых
при определении налоговой базы
Оценка стоимости добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ) производится налогоплательщиком самостоятельно одним из трех способов (ч. 1 ст. 340 НК РФ).
Способ 1. Исходя из сложившихся цен реализации без учета государственных субвенций (п. 1 ч. 1 ст. 340 НК РФ):
- данный способ применяется при предоставлении налогоплательщику субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;
- стоимость ДПИ = количество ДПИ x стоимость единицы ДПИ;
- стоимость единицы ДПИ = выручка от реализации ДПИ / количество реализованного ДПИ;
- выручка = количество реализованного ДПИ x цена реализации этого ДПИ;
- выручка определяется исходя из цен реализации, уменьшенных на 4 показателя:
а) суммы субвенций из бюджета;
б) расходы по доставке (исчерпывающий перечень - см. абз. 4 ч. 2 ст. 340);
в) НДС при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ;
г) акциз (в отношении минерального сырья отменен).
Способ 2. Исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (п. 2 ч. 1 ст. 340 НК РФ):
- данный способ применяется в случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации ДПИ;
- порядок оценки стоимости аналогичен способу 1, разница только в том, что цены реализации не уменьшаются на величину государственных субвенций вследствие их отсутствия;
- выручка определяется исходя из цен реализации, уменьшенных на 3 показателя:
а) расходы по доставке (исчерпывающий перечень - см. абз. 4 ч. 2 ст. 340);
б) НДС при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ;
в) акциз (в отношении минерального сырья отменен).
При применении способов 1 и 2 действует правило: если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного метода признания доходов - кассового метода или метода начислений согласно ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
Пример оценки стоимости исходя из цен реализации.
В июле 2005 г. организация осуществила добычу 200 тонн угля каменного и совершила следующие сделки по реализации только 150 тонн угля каменного:
- на внутреннем рынке - 30 тонн угля каменного по 200 рублей за тонну;
- на внешнем рынке - 120 тонн угля каменного по 15 долларов США за тонну.
Курс доллара США к рублю РФ, установленный ЦБ РФ на дату реализации, составил 28 рублей РФ. Субвенции из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью не предоставлялись. Цены не включают налог на добавленную стоимость и расходы по доставке.
Рассчитаем налоговую базу для налога на добычу полезных ископаемых в отношении угля каменного. Для этого произведем оценку стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии со способом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 340 НК, т.е. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
Налоговым периодом признается календарный месяц, соответственно, цены реализации берем за сентябрь. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 340 НК РФ выручка за сентябрь по сделкам продажи добытых полезных ископаемых составит:
В = 30 x 200 + 120 x (15 x 28) = 56400
Согласно абз. 8 п. 2 ст. 340 НК РФ стоимость единицы добытого полезного ископаемого (Ед-ца) определяется как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого (В) к количеству реализованного добытого полезного ископаемого (Кол-воР):
Ед-ца = В / Кол-воР
Оценка стоимости 1 тонны полезного ископаемого составит:
Ед-ца = 56400 / (120 + 30) = 376 рублей.
В соответствии с абз. 7 стоимость добытого полезного ископаемого (Стоимость) определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого (Кол-воД) и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (Ед-ца):
Стоимость = Ед-ца x Кол-воД.
Стоимость добытого в июле 2005 г. угля каменного составит:
Стоимость = 376 x 200 = 75200 рублей.
Способ 3. Исходя из расчетной стоимости ДПИ (п. 3 ч. 1 ст. 340 НК РФ):
- данный способ применяется в случае отсутствия реализации ДПИ у налогоплательщика в данном или предыдущем налоговом периоде (см. п. 43 Методических рекомендаций);
- расчетная стоимость ДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета;
- налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (кассовый метод или метод начисления);
- при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:
а) прямые расходы: ч. ч. 1 и 4 ст. 254, ст. 255, ст. ст. 258 - 259 и ст. 264. Эти расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытым полезным ископаемым и остатками незавершенного производства на конец налогового периода;
б) косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым: ст. 254, кроме ч. ч. 1 и 4, ст. 260, ст. 261, ст. ст. 264 и 265. Все косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых;
в) сумма косвенных и внереализационных расходов, относящихся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности. К таким расходам, помимо перечисленных выше, относятся расходы по ст. 262 и ст. 268. Эти расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов;
- при определении расчетной стоимости отдельного полезного ископаемого необходимо из общей суммы расходов, получаемой путем сложения перечисленных выше расходов, выделить часть расходов, приходящуюся на количество этого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых.
Вопрос применения различных способов оценки стоимости полезных ископаемых можно проиллюстрировать следующими примерами из судебной практики. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.11.2003 N А55-4455/03-3 разрешен вопрос об исключении из стоимости определенных расходов. В нем указывается, что предприятие правомерно определило налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых без учета стоимости бутилирования как при способе сложившихся у налогоплательщика цен реализации (налоговой базой является цена реализации без стоимости бутылок), так и при способе применения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (налоговой базой являются расходы, связанные с добычей полезного ископаемого, за исключением расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки, в том числе и бутилирования). Данный вывод суд основывает на том, что ГОСТ в части определения технических требований к качеству минеральной воды не содержит обязательных условий о том, что вода отвечает требованиям лечебных целей лишь в том случае, если она расфасована в бутылки (бутилирована), следовательно, добываемая минеральная вода соответствует характеристикам (качеству), установленным ГОСТом 13273-88, а требования бутилирования воды относятся только к упаковке минеральной воды, а не к ее качеству.
В Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 N А13-3002/04-21 суд указал, что налоговый орган, уменьшив выручку от реализации товаров на сумму транспортных расходов, при исчислении налога неправомерно не исключил из налогооблагаемой базы затраты на производство бутылок, пробок, этикеток и расходы по розливу, а также иных предметов, которые по своему характеру никак не могут быть отнесены к полезным ископаемым.
Пример оценки стоимости исходя из расчетной стоимости.
Организация добывает глину. За налоговый период добыто 100 тонн глины, которая была полностью использована организацией в производственных целях. Сумма прямых расходов организации за налоговый период составила 2000000 рублей, в том числе расходы по добыче полезных ископаемых - 900000 рублей. Общая сумма косвенных расходов - 500000 рублей.
Доля прямых расходов, связанных с добычей всех полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов составит 0,45 (900000 : 2000000).
Сумма косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, составляет 225000 рублей (500000 x 0,45).
Общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых (расчетная стоимость) составит 1125000 рублей (900000 + 225000).
Особенности оценки стоимости добытых драгоценных металлов,
извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных
месторождений (п. 5 ст. 340 НК РФ)
Оценка осуществляется исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, расходов налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Стоимость единицы ДПИ определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Особенности оценки стоимости добытых
драгоценных камней (п. 6 ст. 340 НК РФ)
Оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из первичной оценки.
Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета НДС, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.
Порядок исчисления суммы налога (ст. 343 НК РФ)
Исчисление суммы налога производится по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому (п. 2 ст. 343 НК РФ):
1) по общему правилу сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (абз. 1 п. 1 ст. 343 НК РФ);
2) по попутному газу и газу горючему природному сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы (абз. 2 п. 1 ст. 343 НК РФ);
3) по нефти сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом коэффициента Кц, учитывающего мировые цены на нефть, коэффициента Кв, учитывающего степень выработанности месторождения, и величины налоговой базы.