ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 2587
Скачиваний: 1
(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2006 N Ф04-7372/2006(28159-А46-6).)
Однако по данному вопросу в судебной практике встречаются решения и с противоположными выводами.
Пример.
Суть дела.
При выездной налоговой проверке налогоплательщика налоговый орган доначислил ему налог на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2003 г. в связи с тем, что налогоплательщиком неправильно определена стоимость добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ). В части определения его стоимости налоговый орган считает неправомерным применение налогоплательщиком абзаца 4 пункта 3 статьи 340 НК РФ, по его мнению, следует применять абзац 3 пункта 3 названной статьи. Налогоплательщиком при определении выручки от реализации ДПИ исключены расходы, связанные с его выгрузкой на склад готовой продукции, перемещением и хранением его на складе.
Налоговый орган, начисляя налог, ссылался на то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 340 и абзацем 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ при используемом налогоплательщиком способе оценки добытых полезных ископаемых оценка стоимости единицы ДПИ производится исходя из выручки от реализации ДПИ, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке в зависимости от условий поставки.
Поскольку налогоплательщиком при поставке на условиях "франко-борт" часть продукции отправлялась на склад готовой продукции с последующей отгрузкой с него, налоговый орган пришел к выводу, что не подлежат включению в сумму расходов по доставке расходы на доставку до склада готовой продукции и хранение на складе, так как, согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ, в сумму расходов по доставке ДПИ до получателя входят, в частности, расходы по доставке ДПИ от склада готовой продукции до получателя.
Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в данной части в суд.
Позиция суда.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления налогоплательщика в данной части, руководствовался тем, что в абзаце 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ определенно установлено, что понимается под расходами по доставке, а именно к ним относятся расходы от склада готовой продукции до получателя, в связи с чем признал неправомерными действия налогоплательщика по включению в состав расходов по доставке внутрискладских расходов.
Суд апелляционной инстанции в данной части решение суда изменил, удовлетворил требования налогоплательщика, касающиеся определения стоимости ДПИ, принимая во внимание условия поставки продукции, исходя из того, что в соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 340 НК РФ расходы по выгрузке, на хранение и перемещение внутри склада являются расходами по оплате услуг портов, которые в соответствии с указанной нормой исключаются при формировании стоимости ДПИ.
Выводы суда апелляционной инстанции основаны на исследованных фактических обстоятельствах, доводы налогового органа о том, что перечисление в абзаце 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ расходов является закрытым перечнем, не подлежащим расширению путем применения абзаца 4, судом кассационной инстанции были отклонены, так как, по его мнению, данный вывод не следует прямо из текста закона и с учетом установленных судами фактических обстоятельств.
(Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2005 N Ф09-4921/05-С7.)
Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.
Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ).
Пунктом 4 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.
"Актуальная проблема".
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности использования расчетного метода в случае реализации добытых полезных ископаемых.
"Официальная позиция".
Из изложенной в пункте 4 статьи 340 НК РФ нормы следует, что при условии отсутствия реализации налогоплательщик применяет расчетный метод. Однако из данной нормы не следует то, что при условии наличия реализации налогоплательщик не имеет права применять указанный метод.
Данный вывод поддерживает Минфин России. В письме от 24.04.2006 N 03-07-01-04/09 указано, что нормами статьи 340 НК РФ определено, что налогоплательщик может самостоятельно определять оценку стоимости добытого полезного ископаемого одним из перечисленных в данной статье способов. При этом изменение ранее выбранного налогоплательщиком способа оценки добытого полезного ископаемого в связи с изменением хозяйственной деятельности не установлено.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства установлено, что налогоплательщиком неверно применялся способ исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых; доначислен налог на добычу полезных ископаемых и пени.
Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществлял добычу песка. Реализация песка осуществлялась с февраля по декабрь.
Факт реализации песка налогоплательщик не оспаривает.
При оценке стоимости добытых полезных ископаемых налогоплательщик применил подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.
С учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ суд исходил из того, что данный способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых неприменим, поскольку была реализация добытого полезного ископаемого.
В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого определена налоговым органом в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ.
Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых за те налоговые периоды, в которых осуществлялась добыча полезного ископаемого.
(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), N Ф04-2469/2007(33930-А70-6).)
Следует отметить, что в рассматриваемом случае изменения хозяйственной деятельности (о котором указывает Минфин России в приведенном выше письме) не было, так как налогоплательщик впервые утвердил в качестве способа определения метода оценки стоимости добытого полезного ископаемого расчетный метод.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2006 N А29-6379/2004а, ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 N А05-12472/2006-1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2007 N Ф04-7689/2005(29660-А46-31).
Пунктом 4 статьи 340 НК РФ закреплено, что в таком случае расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:
1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));
2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых.
Пример.
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогов в результате занижения налоговой базы, в том числе налога на добычу полезных ископаемых, в виде взыскания штрафа. Указанным решением доначислен налог на добычу полезных ископаемых и соответствующие суммы пеней.
Основанием для доначисления налога за 2003 г. и за 2004 год послужили нарушения, допущенные налогоплательщиком при расчете сумм налога на добычу полезных ископаемых.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, считая неправомерным доначисление налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых, поскольку, по мнению налогоплательщика, косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых, неправомерно определены налоговым органом как разница между расходами по отчетным калькуляциям и прямыми расходами по аналитическим регистрам.
Позиция суда.
Как следует из материалов налоговой проверки, в соответствии Положением об учетной политике налогоплательщика для целей налогового учета на 2003 г., при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых предприятие применяет те же регистры, которые используются для определения налоговой базы по налогу на прибыль.
То есть на предприятии налогоплательщика ведется налоговый учет косвенных расходов, формирующий налоговую базу по налогу на прибыль, который не предполагает отдельного учета косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, и косвенных расходов на иную деятельность налогоплательщика, не имеющую отношения к добыче полезных ископаемых, что, по мнению налогового органа, привело к занижению налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых в результате неправильного исчисления суммы косвенных расходов, включаемых в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
В связи с отсутствием у налогоплательщика налогового учета косвенных расходов с учетом главы 26 НК РФ, косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых, определены налоговым органом по данным отчетных калькуляций по добыче полезных ископаемых за соответствующий налоговый период в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Статьи затрат по калькуляции соответствуют перечню расходов на добычу полезных ископаемых, указанных в пункте 4 статьи 340 НК РФ, а также соответствуют данным бухгалтерского учета налогоплательщика (проведен выборочный анализ журналов-ордеров с данными отчетных калькуляций по добыче полезных ископаемых). Количество добытых полезных ископаемых по данным калькуляций соответствует данным геолого-маркшейдерского учета.
Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Следовательно, как правильно указано арбитражным судом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде в рамках всего комплекса технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых.
Как усматривается из материалов налоговой проверки и установлено судом, статьи затрат отчетных калькуляций по добыче сырой руды и доломита сырого нефракционного соответствуют комплексу технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых структурных подразделений налогоплательщика.
Кроме того, отчетные калькуляции по добыче сырой руды и доломита сырого нефракционного содержат перечень расходов, имеющих непосредственное отношение к добыче полезных ископаемых, и в соответствии с абзацем 5 пункта 4 статьи 340 НК РФ включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых без распределения.
При этом судом установлено, что согласно данным журнала-ордера все расходы по калькуляции, включая общехозяйственные расходы, приведены в отчетной калькуляции по добыче сырой руды в доле, соответствующей расходам по добыче соответствующего количества добытого полезного ископаемого.
Распределению пропорционально доле прямых расходов подлежат затраты по управлению налогоплательщика, то есть затраты, непосредственно не связанные с добычей полезных ископаемых, но имеющие отношение к добыче.
В связи с чем доводы налогоплательщика о включении в отчетную калькуляцию по добыче полезных ископаемых некоторых видов расходов, которые являются общерудничными, в частности затраты вспомогательных цехов рудника, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых, например: затраты диспетчерской службы, ремонтно-механических мастерских, электроучастков, лабораторий по охране окружающей среды и прочие, отклонены арбитражным судом.