ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 2592
Скачиваний: 1
(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2006 N Ф04-2200/2006(21661-А27-25).)
3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 - 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых.
"Актуальная проблема".
Как видно из приведенных положений, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых используется порядок признания доходов и расходов, применяемый для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, вместе с тем в целях налога на добычу полезных ископаемых включение прямых и косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных главой 26 НК РФ. В связи с этим на правоприменительном уровне возникает множество неоднозначных ситуаций.
"Официальная позиция".
Например, Минфин России в письме от 08.06.2007 N 03-06-06-01/25 рассмотрел ситуацию, в которой основным видом деятельности организации является производство цемента и для использования в качестве сырьевых материалов в производстве цемента она добывает известковый камень и глину.
Минфин России отметил следующее.
Статья 318 НК РФ к прямым расходам относит: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (статья 255 НК РФ), а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (статьи 264 НК РФ); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (статьи 258 - 259 НК РФ).
Подпунктами 1 - 3, 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ установлены ограничения на включение указанных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых: к затратам на добычу относятся только прямые расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, в т.ч. материальные затраты, расходы на оплату труда, суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации.
При этом согласно статье 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, включают материальные расходы (все подпункты статьи 254 НК РФ, кроме пунктов 1 и 4), расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (статья 261 НК РФ), прочие расходы (статья 264 и 265 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ сумма косвенных расходов подлежит распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.
Распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых. К таким расходам относятся расходы на оплату труда персонала управления организацией; суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией; расходы на ремонт основных средств, не участвующих в производстве, и др. общехозяйственные расходы. Расходы, связанные исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, при этом не учитываются.
Вместе с тем косвенные расходы, непосредственно поименованные в подпунктах 1, 4, 5, 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ и связанные с добычей полезных ископаемых, а также внереализационные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, указанные в подпункте 6 пункта 4 статьи 340 НК РФ, в полном объеме включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
При исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых в отношении объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.
На основании вышеизложенного Минфин России отметил, что исключать из налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых косвенные расходы (определенные в соответствии с главой 25 НК РФ), которые возникли на стадиях производства и реализации цемента (например, расходы на потребление газа и электроэнергии при производстве цемента, на ремонт производственных помещений), в случае если объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых на основании норм главы 26 НК РФ является цемент, неправомерно.
"Актуальная проблема".
Согласно пункту 1 статьи 325 НК РФ расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом в целях налога на прибыль организаций амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259 НК РФ. Вместе с тем в целях налога на добычу полезных ископаемых включение прямых и косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных главой 26 НК РФ.
Так, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ одним из видов расходов, как указано выше, являются суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 - 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых.
"Официальная позиция".
Согласно статье 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода, а косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. При этом сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
На основании изложенного Минфин России в письме от 10.04.2007 N 03-06-06-01/14 разъяснил, что исключать из налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых расходы, связанные с приобретением лицензии, в части амортизации лицензионного соглашения (лицензии) неправомерно;
4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;
5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ.
"Актуальная проблема".
На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о том, включаются ли в состав расходов, установленных пунктом 4 статьи 340 НК РФ, расходы по горно-вскрышным работам.
"Судебная практика".
По мнению судов, такие затраты относятся к расходам на освоение природных ресурсов, определяемых в соответствии со статьей 261 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2006 N Ф04-9365/2005(18360-А27-3)).
"Официальная позиция".
С судом согласны и налоговые органы: расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и по осушению месторождения (материальные расходы) и расходы на работы по ремонту и обслуживанию электрооборудования, кабелей и ЛЭП, размещенных непосредственно в карьере (расходы на ремонт основных средств), являются косвенными расходами, относящимися к добыче полезных ископаемых (см., например, письмо ФНС России от 02.02.2005 N 21-2-05/8@);
6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Следовательно, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, а также расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, за исключением тех из них, которые не связаны с добычей полезных ископаемых, учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого;
7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Пример.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 25.12.2006 N А-62-1187/2004 установлено, что плата за пользование водными объектами и налог на пользователей автомобильных дорог не имеют прямого и непосредственного отношения к производственному процессу добычи полезных ископаемых.
Поскольку указанные расходы не связаны с добычей полезных ископаемых, в силу прямого указания закона не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.
Пример.
В главе 25 НК РФ нет понятия "общехозяйственные расходы". Согласно Приказу Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению" общехозяйственные расходы отражаются по данным бухгалтерского учета на счете 26 "Общехозяйственные расходы", который предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.05.2004 N А72-7888/2003-Л539 сделал вывод о том, что общехозяйственные расходы налогоплательщика, не связанные с добычей полезных ископаемых, не подлежат включению в стоимость добытого полезного ископаемого.
"Внимание!"
Таким образом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07).
Вместе с тем подпункты 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ предъявляют определенные требования, которым должны отвечать расходы, включаемые в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Одним из таких требований является связь расходов с добычей полезных ископаемых.
Например, материальные расходы, осуществленные налогоплательщиком при производстве и реализации иных (за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров (работ, услуг), и прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2005 N А56-10129/04 и от 19.08.2004 N А42-4879/03-5).
"Внимание!"
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
Согласно статье 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль организаций при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
В частности, подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отраженные в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации).
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19 разъяснил, что в случае если дата подачи декларации по соответствующим налогам приходится на более поздний срок, чем период, за который начисляется и уплачивается налог, то основанием для учета таких расходов для целей налогообложения будут суммы налогов, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с действующим законодательством. При этом в последующем указанные суммы налогов будут отражены в декларациях по соответствующим налогам.
Таким образом, поскольку в соответствии с нормами пункта 4 статьи 340 НК РФ сумма расходов, учитываемая при формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период, при определении расчетной стоимости использовать данные налогового учета за прошлый налоговый период неправомерно.
Также финансовое ведомство отметило, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ сумма прочих расходов, в том числе суммы налогов и сборов, относящихся к добытым полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
По мнению Минфина России, поскольку сумма налога на добычу полезных ископаемых за отчетный период на момент расчета расчетной стоимости не определена, исчислить этот налог за отчетный период для включения в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период возможно расчетным путем.
В связи с этим с целью объективного и полного администрирования налога на добычу полезных ископаемых Минфин России указал, что необходимо заполнять все разделы в форме налоговой декларации по этому налогу, утвержденной Приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н, в соответствии с Порядком ее заполнения.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.