ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 6592
Скачиваний: 3
Статья 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки
Комментарий к статье 264.1
Особенности учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на приобретение права на земельные участки установлены статьей 264.1 НК РФ.
Как разъяснено в письме Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111, согласно положениям статьи 264.1 НК РФ списание убытка налогоплательщиками, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в подпункте 1 пункта 3 данной статьи 264.1, т.е. в течение 5 лет, либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет.
Налогоплательщиками, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.
В письме от 18.03.2011 N 03-03-06/1/151 Минфин России указывает, что положения пункта 1 статьи 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.
Пункт 1 статьи 264.1 НК РФ применяется к расходам на приобретение земельных участков, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, только в том случае, если такие земельные участки приобретались из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
Таким образом, в случае, если земельные участки приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном статьей 264.1 НК РФ.
Вместе с тем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества, в том числе земельного участка, приобретенного ранее у юридического либо физического лица, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на цену приобретения данного земельного участка.
В письме от 12.11.2010 N 03-03-06/1/710 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой организация приобрела права аренды земельного участка у предыдущего арендатора, который, в свою очередь, приобрел право на заключение договора аренды этого земельного участка у администрации муниципального образования и заключил указанный договор аренды. При этом новый договор аренды с администрацией муниципального образования не заключался.
Как указало финансовое ведомство, организация осуществила расходы по приобретению права аренды земельного участка у предыдущего арендатора и не несла расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды.
В связи с этим организация не вправе учитывать подобные расходы в соответствии с положениями статьи 264.1 НК РФ.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 N 09АП-2874/2011-АК, 09АП-3816/2011-АК суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик должен был включать указанные затраты в состав расходов, начиная с месяца, в котором документы сданы на госрегистрацию, и, следовательно, в первом квартале 2008 года должна была быть списана на расходы меньшая сумма, судом отклоняются.
Точная детальная методика расчета списываемых расходов ни НК РФ, ни иными нормативными документами не предусмотрена.
Как указал суд, налогоплательщиком при учете указанных расходов соблюдены требования статьи 264.1 НК РФ - расходы списываются заявителем равномерно в течение 5-летнего срока; сумма расходов на приобретение права на земельные участки включена в состав расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.
Кроме того, расчет суммы расходов, признаваемых в каждом отчетном (налоговом) периоде, произведенный налоговым органом, противоречит принципу равномерности, установленному пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ (в первом отчетном периоде признается расходов меньше, чем в последующих отчетных периодах), а также не учитывает рамки отчетного периода, определенные пунктом 2 статьи 285 НК РФ.
Статья 265. Внереализационные расходы
Комментарий к статье 265
Помимо расходов, связанных с реализацией, в целях налогообложения прибыли учитываются внереализационные расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ: существенными условиями признания их в целях налогообложения прибыли являются экономическая обоснованность расходов, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.
Внимание!
В подпункте 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 20.08.2007 N 20-05/078880.2 указало, что расходы организации-ссудодателя, которые связаны с содержанием имущества, переданного в безвозмездное пользование, а также амортизация по нему не учитываются в целях налогообложения прибыли у организации-ссудодателя.
Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не предусматривают, что названные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только при условии, что они понесены при осуществлении деятельности, обозначенной в учредительных документах налогоплательщика.
Таким образом, отсутствие или наличие указания в учредительных документах налогоплательщика о сдаче в аренду имущества в качестве осуществляемого им вида деятельности не является критерием для решения вопроса об отнесении затрат по приобретению этого имущества к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Однако специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться как записями в учредительных документах, так и фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одного из видов финансово-хозяйственной деятельности организации.
Данные выводы подтверждаются также арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 N А52-497/2006/2).
Внимание!
В подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.
Пример.
В случае если плата за открытие кредитной линии и комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованного организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии лимита денежных средств выражены в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.
В случае если такие выплаты представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145.
Следует учитывать, что если заем направлен на благотворительность, то проценты и разницы по такому займу не учитываются для целей налогообложения.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/140.
Как разъяснено в письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами, независимо от наступления срока их фактической уплаты.
При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.
Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 сформирована правовая позиция по вопросу определения периода, в котором следует учитывать выплачиваемые проценты по договору займа во внереализационных расходах. Согласно указанному Постановлению ВАС РФ проценты по договору займа могут учитываться во внереализационных расходах по налогу на прибыль организаций только в том налоговом периоде, когда у заемщика возникает обязанность по их уплате по условиям договора займа.
Однако в письме Минфина России от 16.04.2010 N 03-03-06/1/270 разъясняется, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты) на конец каждого месяца.
Аналогичные выводы содержат: письма Минфина России от 07.04.2010 N 03-03-06/1/237, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/216, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179 и от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417.
Согласно разъяснениям Минфина России заемщик в налоговом учете исчисляет причитающиеся к выплате проценты по долговому обязательству ежемесячно, исходя из установленной договором доходности и срока его действия в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ.
Таким образом, Минфин России не согласился с правовой позицией ВАС РФ.
Письмом от 14.04.2010 N ШС-22-3/280@ ФНС России также дала официальное разъяснение по вопросу отнесения расходов по процентам по долговым обязательствам, указав, что, несмотря на принятие Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, в целях обеспечения единого подхода по данному вопросу ФНС России до получения соответствующих разъяснений Минфина России поручает руководствоваться прежним порядком.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту. Данный вывод содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-28569/05-3, от 19.10.2006 N А55-231/06-44, от 10.10.2006 N А55-74/2006, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 19.01.2006 N А57-23069/04-22, ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1.
При этом судьи исходят из того, что в силу статьи 269, пункта 2 статьи 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита. Анализ положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.
Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности отклоняется судами. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, т.е. долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям статьи 76 БК РФ.
Арбитражными судами также отклоняется ссылка налоговых органов на пункт 2 статьи 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставлен налогоплательщику правомерно.
Внимание!
В подпункте 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы, связанные с организацией выпуска собственных ценных бумаг.
Как разъяснил Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/2/32, главой 25 НК РФ установлена возможность учета расходов на организацию выпуска собственных ценных бумаг. В случае соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ, они могут учитываться для целей налогообложения.
Минфин России в письме от 10.11.2009 N 03-03-06/1/736 указал, что расходы по оплате услуг реестродержателя, осуществляющего ведение реестра акционеров налогоплательщика, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов.
В письме от 06.02.2009 N 03-03-06/1/40 Минфин России пришел к выводу, что расходы на консультационные и юридические услуги, если они были связаны с подготовкой к публичному размещению акций (IPO), могут быть отнесены к расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, предусмотренным подпунктом 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы фактически осуществлены.
Внимание!
В подпункте 4 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг.
Минфин России в письме от 10.11.2009 N 03-03-06/1/736 пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по оплате брокерских и депозитарных услуг, связанных с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, также учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Внимание!
В подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде отрицательной курсовой разницы.
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств по кредитным договорам и договорам займа, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также проценты по таким договорам организация-заемщик вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичная позиция изложена в письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91.
Как разъяснил Минфин России в письмах от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, курсовая разница не учитывается при определении предельной величины признаваемых расходом процентов по долговым обязательствам в отношении начисленных в иностранной валюте процентов, так как в расчет принимаются указанные начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке.
Внимание!
В подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде суммовой разницы.