ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 6587
Скачиваний: 3
Внимание!
Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ пункт 3 статьи 290 НК РФ изложен в новой редакции.
При этом на основании пункта 5 статьи 10 Закона N 229-ФЗ положения пункта 3 статьи 290 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ) распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.
Таким образом, страховые выплаты, полученные по договору страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика:
- применительно к правоотношениям, возникшим до 01.01.2010, - включаются в доходы банка для целей налогообложения прибыли;
- применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2010, - не включаются в доходы банка для целей налогообложения прибыли.
Внимание!
В соответствии с положениями статей 250, 290 НК РФ к доходам банков от размещения денежных средств (в том числе предоставления кредитов) относятся проценты, уплачиваемые заемщиками за пользование кредитом, а также уплата иных тарифов и комиссий в соответствии с условиями кредитного договора. Данные виды доходов включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по методу начисления.
НК РФ в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль прямо не урегулировал вопросы отнесения к доходам сумм страхового возмещения, получаемых кредитными организациями по договорам имущественного страхования непогашения кредита. При этом в соответствии с положениями статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, определяемой в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.
В случае признания страхового возмещения доходом (при условии, что страховое возмещение не превышает сумму задолженности по кредитному договору в части основного долга, процентов за пользование кредитными ресурсами, комиссий (тарифов)), подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль, фактически страховая выплата не возместит в полном объеме утрату застрахованного имущества (денежных средств) и неполученного дохода; с учетом того, что сумма страхового возмещения включает в себя суммы возмещения непогашенных процентов, комиссий (тарифов), будет иметь место факт двойного налогообложения, так как проценты, комиссии (тарифы) по методу начисления уже были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствующем налоговом периоде; в состав расходов должна быть включена сумма задолженности по кредитному договору, погашенная за счет страхового возмещения, так как в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения является прибыль.
С учетом того что страховое возмещение по договору страхования риска невозврата кредита направляется на погашение основного долга и процентов за пользование кредитными ресурсами, а также комиссий (тарифов) банка, у банков возникли вопросы относительно права банка не признавать страховое возмещение в качестве дохода, а также в составе каких расходов банк может учесть задолженность по кредитному договору, погашенную за счет сумм страхового возмещения, если главой 25 НК РФ такой вид расходов напрямую не предусмотрен.
Минфина России в письме от 01.02.2010 N 03-03-06/2/17 указал, что страховое возмещение, полученное банком-выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом в составе расходов в этом же отчетном периоде может быть отражена сумма погашаемой задолженности в случае, если сформированные под эту задолженность резервы на возможные потери по ссудам не были учтены в составе внереализационных расходов.
В состав непогашенной задолженности, по нашему мнению, входит непогашенная просроченная задолженность по основному долгу, по которой банком не были сформированы резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, и просроченная задолженность по процентам (при отсутствии сформированного резерва по сомнительным долгам).
Что касается страхового возмещения в части, оставшейся после погашения задолженности и возвращаемой заемщику, то, по мнению Минфина России, она также подлежит учету в составе внереализационных расходов.
Статья 291. Особенности определения расходов банков
Комментарий к статье 291
Статья 291 НК РФ регламентирует особенности определения расходов банков.
В пункте 2 статьи 291 НК РФ указаны расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, при этом их перечень не исчерпывающий.
Пример 1.
Так, например, банки вправе учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение технических средств контроля подлинности денежных знаков, несмотря на то что такие расходы в статье 291 НК РФ не указаны.
На основании пункта 15.1 Положения о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 24.04.2008 N 318-П (далее - Положение N 318-П), при приеме и пересчете наличных денег кассовые работники осуществляют контроль их платежеспособности и подлинности в соответствии с указанием Банка России от 26.12.2006 N 1778-У и информационными сообщениями, получаемыми от Банка России.
Для осуществления вышеуказанного контроля кассовые работники используют следующие технические средства контроля подлинности денежных знаков:
увеличительное стекло (с не менее чем 10-кратным увеличением);
прибор контроля подлинности банкнот в отраженном и проходящем свете;
источник ультрафиолетового света;
линейку измерительную;
прибор для визуального контроля меток, обнаруживаемых в инфракрасных лучах.
На основании пункта 3.7 Порядка ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой в уполномоченных банках на территории Российской Федерации, утвержденного указанием ЦБ РФ от 14.08.2008 N 2054-У (далее - указание N 2054-У), проверка подлинности банкнот проводится с помощью технических средств контроля подлинности денежных знаков, указанных в Положении N 318-П для наличных денег. В качестве вспомогательных технических средств при проведении проверки подлинности банкнот могут использоваться автоматические (полуавтоматические) устройства для проверки подлинности банкнот.
Учитывая Положение N 318-П и указание N 2054-У, расходы банка на приобретение технических средств контроля подлинности денежных знаков в случае их документального подтверждения учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пример 2.
Из материалов дела следовало, что взаимоотношения банка и рейтингового агентства Standart&Poors вытекают из Соглашения о кредитном рейтинге эмитента, где помимо текущего мониторинга рейтинга банка (по Периодам наблюдения, равным 12 месяцам) предусмотрено присвоение рейтинга отдельным выпускам облигаций Банка (пункты 4 (b) и (c) Соглашения).
Суд установил, что в рассматриваемом случае заключение выдано применительно к готовящемуся выпуску обязательств, гарантом которых выступает банк. Суд принял во внимание длительность и многостадийность процедуры выпуска еврооблигаций и посчитали доказанной, с учетом условий имеющихся в материалах дела договоров, сопровождающих выпуск ценных бумаг, взаимосвязь расходов на присвоение рейтинга банку с его деятельностью, направленной на получение дохода.
Таким образом, расходы банка, уплаченные UBS Limited за организацию выпуска и размещения еврооблигаций за рубежом и Standart&Poors и Moodys Investors Service за присвоение рейтинга Банку и еврооблигациям по программе выпуска среднесрочных нот, непосредственно связаны с его деятельностью, вследствие того что наличие дочерней организации - резидента Евросоюза и предоставление ей обеспечения (в данном случае - гарантии) является, согласно законодательству Евросоюза, обязательным условием выпуска еврооблигаций. При отсутствии последовательно проведенных операций по созданию организации - эмитента, резидента Евросоюза, и гарантий как материнского банка, заявитель не имел бы возможности привлекать денежные средства путем выпуска евронот. Следовательно, затраты банка на выплату вознаграждения UBS Limited и Standart&Poors и Moodys Investors Service осуществляются в рамках банковской деятельности, удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены целями получения доходов.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что указанные затраты заявителя относятся к расходам в целях главы 25 НК РФ, поскольку соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 и могут быть отнесены к расходам, связанным с банковской деятельностью (подпункт 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ).
Суд не усмотрел причин не согласиться с вводами судов, признавших обоснованными и соответствующими требованиям статей 252, 291 НК РФ расходы банка на оплату компаниям Merrill Lynch International и White&Case оказанных (соответственно) услуг советника по маркетингу и юридических услуг. Налоговый орган указывает, что названные услуги оказаны не банку, а сторонней организации - эмитенту евронот Petrocommerce Finance S.A. Вместе с тем такой довод противоречит материалам дела.
Относительно приобретения услуг советника по маркетингу у компании Merrill Lynch International судом установлено, что письмо-соглашение о предоставлении данных услуг является неотъемлемой частью выпуска сертификатов участия в займе, осуществляемого эмитентом Petrocommerce Finance S.A. в рамках многостороннего Соглашения о подписке от 12.12.2006, одним из участников которого является Банк. В качестве советника по маркетингу Merrill Lynch оказаны услуги в том числе по привлечению инвесторов и подготовке документа "Инвестиционный меморандум" (проспекта эмиссии), который, как установил суд, непосредственно связан с возможностью получения займа, и его подготовка регламентирована статьями 3, 20 Директивы о проспекте. Объем выполненных работ подтверждается отчетом исполнителя, который был представлен налоговому органу и являлся предметом изучения и оценки судов. Документы, подтверждающие оплату банком оказанных услуг в соответствии с условиями соглашения об их предоставлении, исследовались судами.
В отношении юридических услуг от White&Case судом установлено, что услуги оказаны также в рамках упомянутого Соглашения о подписке.
Перечень оказываемых компанией White&Case услуг включает в том числе консультирование банка по вопросам английского и российского права; составление проспекта для целей выпуска сертификатов участия в займе (предложение) и дополнительного проспекта, обновляющего базовый проспект; изучение документации и вопросов необходимости получения одобрений в связи с предложением и в связи со вторым займом в рамках базового проспекта; проведение обычной для таких случаев правовой экспертизы в связи с предложением и в связи со вторым займом в рамках базового проспекта; предоставление совместным и ведущим менеджерам Соглашения заключений по российскому праву с представлением копии документа Банку.
Разрешая спор, суд принял во внимание требования статей 3, 20 Директивы о проспекте, устанавливающей помимо обязательного наличия проспекта эмиссии также и условия его одобрения компетентными органами стран Евросоюза, предписывающие соответствие проспекта международным стандартам (включая стандарты по раскрытию информации) и требованиям по объему информации (включая информацию финансового характера). С учетом изложенного суд признал обоснованным привлечение банком для оказания юридической помощи международную юридическую компанию, компетентную в спорном вопросе. Фактическое оказание услуг и их оплату налоговый орган не отрицает.
Рассматривая ссылку налогового органа на отсутствие у банка оснований учитывать расходы, понесенные в пользу иного лица, суд установил, что в соответствии с Соглашением эмитент Petrocommerce Finance S.A. заключил с компанией BNY Corporate Trustee Services Limited (доверительный управляющий) Трастовый договор, в преамбуле которого указано, что ноты участия в займе предназначены исключительно для финансирования займа банка на общую сумму 300000000 долларов США. Условия займа зафиксированы в Соглашении. Ноты участия в займе учреждаются Трастовым договором, являются сертификатами, удостоверяющими участие в займе, предоставленном держателями нот банку, и носят производный по отношению к обязательствам, вытекающим из займа, характер. Проанализировав условия Соглашения о подписке и Трастового договора, суд пришел к выводу, что фактически Petrocommerce Finance S.A. выступает посредником при выдаче займа, а банк - фактическим заемщиком, и, как следствие, лицом, прямо заинтересованным в получении займа. Такой вывод подтверждается также и тем обстоятельством, что фактическое получение займа банком состоялось только после оказания услуг Советником по маркетингу.
Договор займа на сумму 300000000 долларов США между Petrocommerce Finance S.A. (займодавцем) и банком (заемщиком) заключен, копия приобщена к материалам дела. В данном договоре имеется ссылка на сертификаты участия в займе, эмитентом которых выступает Finance S.A. С учетом пояснений представителей Банка судами установлено, что банк использует полученный заем для общебанковских целей, в том числе для пополнения собственных оборотных средств и их дальнейшего размещения по более высокой ставке клиентам - заемщикам банка, что, в свою очередь, позволяет банку получать доход за счет разницы ставок. Как указано судом, осуществление таких операций прямо предусмотрено Федеральным законом Российской Федерации "О банках и банковской деятельности" (банковские операции по привлечению и последующему размещению денежных средств); операции направлены на получение прибыли. Выводы судов подтверждаются материалами дела, опровержений изложенному налоговый орган не представил.
С учетом установленных обстоятельств судом сделан вывод о соответствии затрат на оплату услуг компаний Merrill Lynch International и White&Case положениям статей 252, 264, 291 НК РФ и правомерности их учета в составе расходов.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2010 N А56-78678/2009.)
Внимание!
Несмотря на то что перечень расходов, учитываемых банками в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим, необходимо учитывать общие положения статей 252 и 270 НК РФ, устанавливающие условия признания и непризнания расходов для целей налогообложения прибыли.
Пример.
Перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку подпунктом 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ предусмотрено право банка учесть для целей налогообложения и другие расходы, не поименованные в подпунктах 1 - 20 пункта 2, если эти расходы связаны с банковской деятельностью.
При этом статьей 270 НК РФ определены расходы, не учитываемые в целях налогообложения.
В силу пункта 26 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В ходе проверки налоговый орган установил, что трудовыми договорами расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно не предусмотрены, коллективный договор не заключался, приказы по личному составу о работе в сверхурочное время в связи с производственной необходимостью отсутствуют.
При таких обстоятельствах суд посчитал правильными выводы налогового органа о том, что расходы банка на оплату услуг такси для своих работников не отвечают критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как не являются расходами, связанными с осуществлением банковской деятельности.