ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 680
Скачиваний: 1
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 24 ЧАСТИ ВТОРОЙ
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
"ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ"
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 1 мая 2007 года
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ
Информация об авторе
Лермонтов Юрий Михайлович
Консультант Департамента бюджетной политики Минфина России, специалист по налоговому законодательству.
Окончил экономический факультет Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, а также юридический факультет Международного института экономики и права.
С 2001 г. работает в системе налоговых и финансовых органов - занимался проведением выездных налоговых проверок юридических лиц, вопросами анализа и планирования налоговых поступлений, совершенствованием норм налогового и бюджетного законодательства.
Автор более 600 публикаций по вопросам налогового законодательства, в том числе более 20 книг.
Глава 24 НК РФ, регулирующая вопросы исчисления и уплаты ЕСН, вступила в силу с 01.01.2002. В то же время в нее постоянно вносились изменения и дополнения, формировалась арбитражная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по вопросам правоприменения норм данной главы. Поэтому в Комментарии освещены все наиболее свежие веяния и изменения налогового законодательства.
Комментарий подготовлен с использованием нормативно-правовых актов по состоянию на 01.05.2007.
Несколько слов о структуре Комментария. Комментарий к каждой статье автономен, поэтому читать его можно выборочно, на каких-то статьях останавливаясь, а какие-то пропуская. Комментарий принципиально отличается от аналогичной литературы, прежде всего, своей практической направленностью, подачей и структурой материала, доступным языком.
Автор надеется, что предлагаемый Комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.
Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию Комментария (y_lermontov@mail.ru).
Наиболее важные, с точки зрения автора, смысловые моменты Комментария выделяются значками: "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Арбитражная практика".
Консультант Минфина России
Ю.М.Лермонтов
Налогоплательщики ЕСН
(комментарий к статье 235 НК РФ)
Пунктом 1 статьи 235 НК РФ установлены две категории налогоплательщиков ЕСН (далее - налогоплательщики), а именно:
1) лица, производящие выплаты физическим лицам:
организации;
индивидуальные предприниматели;
физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.
Заметим, что в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ в целях применения НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Внимание!
В соответствии с пунктом 3 статьи 23 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ) крестьянское (фермерское) хозяйство, созданное как юридическое лицо в соответствии с Законом РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", вправе сохранить статус юридического лица на период до 01.01.2010.
На такие крестьянские (фермерские) хозяйства нормы Закона N 74-ФЗ, а также нормы иных нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих деятельность крестьянских (фермерских) хозяйств, распространяются постольку, поскольку иное не вытекает из федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правоотношения.
Официальная позиция.
Минфин России еще в письме от 27.08.2004 N 03-05-02-04/5 пояснил: "...главы и члены крестьянских (фермерских) хозяйств признаются плательщиками ЕСН в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей, независимо от организационно-правовой формы осуществления их деятельности".
Внимание!
Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.
Пример.
Индивидуальный предприниматель занимается производством мебели по индивидуальным заказам.
Для выполнения заказов он нанял 10 работников, с которыми заключил трудовые договоры.
Следовательно, индивидуальный предприниматель должен уплачивать ЕСН:
1) при выплате заработной платы и иных вознаграждений своим работникам - на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ;
2) при получении доходов от производства мебели по индивидуальным заказам за вычетом расходов, связанных с такой деятельностью, - на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ.
Объект налогообложения по ЕСН
(комментарий к статье 236 НК РФ)
Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, т.е. индивидуальным предпринимателям, не производящим выплаты физическим лицам, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
Арбитражная практика.
В пункте 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее - Обзор), Судом указано, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).
Проанализируем более подробно данную позицию Президиума ВАС РФ.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Президиум ВАС РФ указал, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.
Заметим, что к аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в Постановлении от 18.08.2005 N 1443/05.
Минфин России и налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции (см., например, письма ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@ и Минфина России от 17.03.2005 N 03-05-02-03/15).
Таким образом, представляется, что позиция Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу.
Арбитражная практика.
Заметим, что в данном Обзоре Президиум ВАС РФ высказался по еще одному широко обсуждаемому вопросу. В пункте 2 Обзора Президиум ВАС РФ указал, что выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения ЕСН.
Ранее Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2005 N 1456/05 указывал, что отношения между организацией и советом директоров являются гражданско-правовыми. Суть их состоит в выполнении членами совета директоров управленческих функций в обществе. В соответствии с пунктом 2 статьи 103 ГК РФ совет директоров оказывает услуги по управлению акционерным обществом. Поэтому данные выплаты следует рассматривать как выплаты по гражданско-правовым договорам, о которых сказано в пункте 1 статьи 236 НК РФ. То есть как выплаты, облагаемые ЕСН.
По мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в пункте 2 Обзора, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН, предусмотренный пунктом 1 статьи 236 НК РФ.
Официальная позиция.
Налогоплательщику следует обратить внимание, что Минфин России придерживался по данному вопросу противоположной позиции (см., например, письма Минфина России от 13.07.2006 N 03-05-02-04/106, от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85, от 02.02.2006 N 03-05-02-04/7, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/312).
Арбитражная практика.
Несмотря на вышеизложенную позицию ВАС РФ, федеральные окружные суды считают, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения ЕСН.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37) Арбитражный суд исходил из отсутствия признаков заключения гражданско-правового или трудового договора между налогоплательщиком и членами совета директоров.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.08.2004 N Ф09-3485/04-АК, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 N А52/4466/2003/2, от 03.02.2004 N А52/2367/2003/2.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа 02.02.2006 N А33-13211/05-Ф02-61/06-С1 Арбитражный суд счел, что выплата вознаграждения членам совета директоров организации подпадает под объект налогообложения, предусмотренный частью 1 статьи 236 НК РФ, поскольку связана с выполнением ими управленческих функций.
Однако данные выплаты не могут облагаться ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ, так как налогоплательщик выплачивал вознаграждение членам совета директоров за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), то есть расходы по их выплате не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Если выплаты и вознаграждения, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ они не признаются объектом налогообложения ЕСН.
Данная позиция изложена также в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2005 N Ф09-5729/04-АК.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4214/2006(24108-А45-26) Арбитражным судом сделан вывод, что поскольку организация относила ежемесячные выплаты вознаграждения членам совета директоров к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, должен начисляться ЕСН.
При этом Суд отметил, что налогоплательщик правомерно включил суммы вознаграждения членам совета директоров в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Таким образом, в арбитражной практике отсутствует единый подход по данной проблеме.
Внимание!
Объектом налогообложения ЕСН для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
Пример.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.07.2005 N 21-13/52636 указало на необходимость исчисления физическим лицом, выплатившим денежное вознаграждение по договору поручения представителю в суде (физическому лицу) за счет средств, полученных от проигравшей стороны по решению суда в возмещение судебных издержек, суммы ЕСН.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности включения предпринимателем сумм ЕСН, исчисленных с выплат, произведенных предпринимателем в пользу работников, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСН, которая формируется за счет доходов от предпринимательской деятельности.
Арбитражная практика.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2006 N А52-31/2006/2 Суд пришел к выводу, что предприниматель вправе включить в состав расходов суммы ЕСН, начисленные с выплат и вознаграждений, выплачиваемых им физическим лицам по трудовым договорам.
При этом Суд отклонил ссылку налогового органа на пункт 4 статьи 270 НК РФ, указав, что в данном случае предприниматель одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков и определяет налоговую базу по каждому основанию отдельно.
Суд также пришел к выводу о том, что предприниматель вправе включить в расходы суммы налога на игорный бизнес, отклонив ссылку налогового органа на пункт 9 статьи 274 НК РФ, поскольку в силу пункта 3 статьи 237 НК РФ для целей исчисления ЕСН применяются только те статьи главы 25 НК РФ, которые устанавливают порядок определения состава затрат для плательщиков налога на прибыль, но не порядок формирования налоговой базы.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А52-5042/2005/2, от 09.03.2006 N А52-4672/2005/2, от 07.03.2006 N А52-5041/2005/2.
Согласно разъяснениям, изложенным в письме УФНС России по г. Москве от 14.04.2005 N 21-13/26435, сумма налога на игорный бизнес, исчисленная в соответствии с главой 29 НК РФ и фактически уплаченная индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде, а также ЕСН, начисленный индивидуальным предпринимателем на выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, учитываются в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении ЕСН на доходы индивидуального предпринимателя, полученные от игорного бизнеса.
Внимание!
Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).