Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти.

Однако в  соответствии  со  сложившейся  судебной  практикой  отсутствие  регистрации  некоторого

документа   органа   исполнительной   власти   в   Минюсте   России    (как    и    принятие    документа    не

уполномоченным на соответствующее  нормотворчество  органом,  отсутствие  официальной  публикации,

указание в качестве адресатов только подчиненных органов власти, присвоение документу грифа "ДСП"  и

т.д.)  само  по  себе  не  означает,  что  данный  документ  не   является   нормативным   правовым   актом,

затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина. В Определении КС РФ от 5 ноября

2002 г. N 319-О отмечается, что суды не вправе ограничиваться  формальным  установлением  того,  кому

адресован  обжалуемый  акт,   а   обязаны   выяснить,   затрагивает   ли   он   права   налогоплательщиков,

соответствует ли актам  законодательства  о  налогах  и  сборах  и  должен  в  каждом  конкретном  случае

реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. В свою очередь, в Постановлении

Президиума  ВАС  РФ  от  13  сентября  2011  г.   N   6254/11   разъяснено,   что   даже   если   подлежащий

опубликованию нормативный правовой акт не был опубликован,  но  рассматривался  заинтересованными

лицами  как  действующий,  породил  правовые  последствия  и   оспорен   в   суде,   то   соответствующее

заявление  подлежит  рассмотрению  по  существу  и  вывод  о  признании  данного  акта   недействующим

должен содержаться в резолютивной части решения.

На  основании  такого  подхода  в  ряде  актов  высших  судебных  органов  в  качестве  нормативных

правовых  актов  были  расценены  акты  (в  том  числе  письма),  принятые  МНС   России   (ФНС   России,

Минфином России) и формально предназначенные только  для  налоговых  органов.  Такие  выводы  были

сделаны в т.ч. в  упомянутом Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О; в решениях ВАС РФ  от  26

февраля  2013  г. N  16593/12, от 11  марта  2013  г. N   ВАС-17640/12 и от 24  июня  2013  г. N  4707/13; в

Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 сентября  2009  г. N 7037/09 и от 8 декабря 2009  г. N 10164/09.

Подробный перечень таких судебных актов приведен, например, В.М. Зариповым <424>. Однако одной  из

проблем данной позиции является то, что формально она может быть распространена  и  на  разъяснения

региональных (местных)  налоговых  и  финансовых  органов,  но  этого,  скорее  всего,  не  произойдет  по

причине  естественного   нежелания   государства   создавать   дополнительный   массив   оснований   для

судебных споров.

--------------------------------

<424> Зарипов  В.М.  Оспаривание  официальных  разъяснений:  новые  возможности  //  Налоговед.

2015. N 5. С. 21.

Современный вариант рассматриваемого подхода был изложен  в решении ВАС РФ от 24 июня 2014

г.   N   ВАС-7907/2013    (оставлено    без    изменения Определением  ВС  РФ  от  15  октября  2014  г.   N

400-ЭС14-2879):  в  качестве  нормативного  правового  акта  расценены   Методические рекомендации по

проведению  Федеральной  антимонопольной  службой  и  ее  территориальными   органами   плановых   и

внеплановых   выездных   проверок   по    контролю    за    соблюдением    требований    антимонопольного

законодательства, направленные письмом ФАС России от 26 декабря 2011 г.  N  ИА/48530.  Интересно  то,

что с точки зрения ВС РФ  отсутствие  официальной  публикации  нормативного  правового  акта  является

самостоятельным основанием для признания его  недействующим  (п. 17 Постановления Пленума ВС  РФ

от 29 ноября 2007 г. N 48).

Впоследствии    указанное Определение  ВС  РФ  от  15  октября  2014  г.  N  400-ЭС14-2879   было

прокомментировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2014) (утв. Президиумом ВС РФ  24  декабря

2014  г.):  акт  органа  власти,  содержащий  правила  поведения,  которые  рассчитаны  на  неоднократное

применение  и  влекут  юридические  последствия  для  неопределенного  круга  лиц,  носит  нормативный

правовой   характер   независимо   от   формы   его   издания,   прохождения   процедур    государственной

регистрации и официального опубликования. Указанные требования к процедуре  принятия  нормативного

правового акта необходимы для признания его имеющим юридическую силу.  Нарушение  хотя  бы  одного

из них является достаточным основанием для признания нормативного правового акта недействующим.

Кроме того, существенный интерес  представляет  позиция,  изложенная  в Постановлении КС РФ от

31  марта  2015  г.  N  6-П:  не   исключается   право   Федеральной   налоговой   службы   принимать   акты

информационно-разъяснительного  характера,   с   тем   чтобы   обеспечить   единообразное   применение

налогового законодательства налоговыми органами  на  всей  территории  Российской  Федерации.  Такие

акты   адресованы   непосредственно    налоговым    органам    и    должностным    лицам,    применяющим

соответствующие    законоположения.    Обязательность     содержащихся     в     них     разъяснений     для

налогоплательщиков   нормативно   не   закреплена.   Вместе   с   тем   -    поскольку    в    силу    принципа

ведомственной  субординации   территориальные   налоговые   органы   обязаны   в   правоотношениях   с

налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями

норм   налогового   законодательства    -    такие    акты    опосредованно,    через    правоприменительную

деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути,  обязательный  характер  и  для

неопределенного круга  налогоплательщиков.  Если  оспариваемый  акт  Федеральной  налоговой  службы

обладает  свойствами,  позволяющими  применять  его  в  качестве  обязывающего  предписания   общего

характера,  то  его  облечение  в  форму  разъяснения  само  по   себе   не   может   служить   достаточным

основанием для признания недопустимости его проверки на соответствие федеральному закону.

Согласно п. 2 ст.  4 НК  РФ  в  качестве  общего  правила  предусмотрено,  что  федеральный  орган

исполнительной  власти,  уполномоченный  по  контролю  и  надзору  в  области   налогов   и   сборов,   его

территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые  акты  по  вопросам  налогов  и

сборов.  Таким  федеральным  органом  исполнительной  власти  в  силу п. 1 Положения  о  ФНС  России,

утвержденного Постановлением Правительства РФ  от  30  сентября  2004  г.  N  506,  является  указанная

служба. Следовательно, формально ФНС России и ее территориальные органы по  логике п. 2 ст. 4 НК РФ

вообще не могут принимать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Именно по  этому

основанию решением  ВАС  РФ  от  19  марта  2010  г.   N   ВАС-9507/09   был   признан   недействующим

нормативный акт ФНС России. Нормотворческими  полномочиями  обладает  Минфин  России,  в  систему

которого входит ФНС России (Указ Президента России от 21 мая 2012 г. N 636).

Однако  в  силу п. 4 ст.  31  НК  РФ  формы  и   форматы   документов,   предусмотренных НК РФ  и

используемых  налоговыми  органами  при  реализации  своих  полномочий  в  отношениях,  регулируемых

законодательством  о  налогах   и   сборах,   документов,   необходимых   для   обеспечения   электронного

документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и  сборах,  а  также  порядок

заполнения  форм  указанных  документов  и  порядок  направления  и  получения   таких   документов   на

бумажном  носителе  или  в  электронной  форме  по  телекоммуникационным  каналам  связи  либо  через

личный  кабинет   налогоплательщика   утверждаются   федеральным   органом   исполнительной   власти,

уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению

не возложены НК РФ на иной федеральный орган исполнительной власти.

Таким образом, формальный  запрет п. 2 ст. 4 НК РФ нивелируется специальными  положениями НК

РФ, в которых прямо предусмотрены полномочия ФНС России по принятию нормативных  правовых  актов

(в т.ч. п. 4 ст. 31 НК РФ). Так, в полном соответствии  с п. 5 ст. 69 НК РФ был издан Приказ ФНС России от

3  октября  2012  г.  N  ММВ-7-8/662@,  которым   утверждены   формы   требований   об   уплате   налогов.

Непосредственно в Положении о ФНС  России (п. 7) установлено, что Федеральная налоговая  служба  не

вправе осуществлять в установленной сфере деятельности  нормативно-правовое  регулирование,  кроме

случаев,  устанавливаемых   федеральными   законами,   указами   Президента   РФ   и   постановлениями

Правительства РФ.

В Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 195-О-О разъяснено, что  в  соответствии  с п. 2 ст. 4

НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по  контролю

и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы не имеют права издавать  нормативные

правовые акты по вопросам налогов и  сборов.  Данное  положение  является  общим  правилом,  которое,

однако, не означает, что федеральный законодатель лишен права наделить  данный  федеральный  орган

исполнительной власти  отдельными  полномочиями  по  изданию  подзаконного  нормативного  правового

акта по тому или иному вопросу, касающемуся организации деятельности налоговых органов по взиманию

налогов  и  сборов,   путем   прямого   указания   таких   полномочий   в НК  РФ.  При  этом  на  такие  акты

распространяются   общие   требования п. 1 ст.  4  НК  РФ,  предписывающие,  что  данные  акты  должны

соответствовать  нормативному  акту  большей  юридической  силы  и  не   могут   изменять   и   дополнять

законодательство о налогах и сборах. Само по себе такое законодательное регулирование не  выходит  за

пределы  дискреционных  полномочий  федерального  законодателя   в   налоговой   сфере   и   не   может

рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.

Минфин РФ в прямо указанных в НК РФ случаях имеет  право  на  принятие  нормативных  правовых

актов, а кроме того, может (обязан) давать разъяснения налогового законодательства  (подп. 2 п. 1 ст. 21,

п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Данные полномочия финансового органа сходным образом урегулированы  и  в  США.

Как отмечает Д.  Ларо,  судья  Налогового  суда  США,  сложность  и  объем  налогового  законодательства

побудили Конгресс США предоставить Министерству финансов -  исполнительному  органу,  отвечающему

за экономическое благополучие и финансовую стабильность США, - обширные полномочия, позволяющие

выпускать постановления, разъясняющие Кодекс внутренних доходов  в  целях  обеспечения  соблюдения

законодательства. Эти постановления  могут  носить  законодательный  характер  (то  есть  выпускаться  в

рамках специальных  полномочий,  предоставленных  Минфину  Конгрессом,  и  иметь  силу  закона)  либо

разъясняющий  характер  (то  есть  выпускаться  в  соответствии  с  общими  полномочиями  на  участие  в

нормотворчестве  и  разъяснять  налогоплательщикам  законодательные  акты  и  правила).  Тонкая  грань

между  законодательным  и  разъясняющим  характером  постановлений  Минфина  -  причина  множества

налоговых споров в федеральных судах США <425>.

--------------------------------

<425> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 6. С. 72.

Таким образом, в России имеет существенное значение роль

разъяснений

 Минфина России и ФНС

России.   Это   предопределено   значительным    объемом    и    сложностью    современного    налогового

законодательства в совокупности с высокой степенью централизации налоговых органов  (ст. 2 Закона РФ

"О  налоговых  органах  Российской  Федерации")  и   наличием   у   них   контрольных   и   принудительных

возможностей, а также по причине  прямого  установления  обязанности  налоговых  органов  учитывать  в

своей деятельности разъяснения Минфина РФ  (в  т.ч. подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). А.В. Демин  справедливо

отмечает, что  ни  в  одной  иной  отрасли  права  институт  официального  толкования  не  получил  такого

практического    значения    <426>.    Соответственно,    по    вопросам,    четко    в    законодательстве    не

урегулированным,  до  формирования  устойчивой  судебной   практики   указанные   разъяснения   играют

особую роль в планировании частными субъектами своей деятельности. По этой  причине  в  специальной

литературе и в справочно-правовых системах весьма популярны публикации не только судебной практики,

но  и  разъясняющих  писем  ФНС  России  (Минфина   России),   либо   в   виде   неофициальных   мнений

должностных  лиц  данных  органов  исполнительной  власти.  Даже  в  том  случае,  если   доступное   для

ознакомления разъяснение органа исполнительной власти  будет  противоречить  сложившейся  судебной

практике, налогоплательщик по меньшей мере сможет понять, что ему, возможно,  придется  прибегнуть  к

судебной защите своих прав.

--------------------------------

<426> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 50.

Впрочем,  в письме Минфина России от 7  ноября  2013  г.  N  03-01-13/01/47571  (доведено письмом

ФНС  России  от  26  ноября  2013  г.  N   ГД-4-3/21097)   разъяснено,   что   в   случае,   когда   письменные

разъяснения  Минфина  России  (рекомендации,  разъяснения  ФНС   России)   по   вопросам   применения

законодательства   Российской   Федерации   о   налогах    и    сборах    не    согласуются    с    решениями,

постановлениями,   информационными   письмами   ВАС   РФ,   а   также   решениями,    постановлениями,

письмами ВС РФ, налоговые органы начиная  со  дня  размещения  в  полном  объеме  указанных  актов  и

писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со  дня  их  официального  опубликования  в

установленном  порядке  при  реализации  своих   полномочий   руководствуются   указанными   актами   и

письмами судов.

Иногда Минфин России (как, впрочем, и иные высшие федеральные органы исполнительной власти)

в   связи   с   наличием   у   них   разъяснительных   (разрешительных)    полномочий    условно    называют

"регулятором"  в  соответствующей  сфере.  С  этой  точки  зрения  представляет  интерес Постановление

Президиума  ВАС  РФ  от  26  июня  2012  г.  N  1784/12.  Суд,  обосновывая  свою  позицию   относительно

правомерности  действий  налогоплательщика,  сослался  не  только  на  нормы НК РФ, но и  на  позицию

Минфина РФ, выраженную  в письме от 18 октября 2011 г. N 03-07-10/15. Другой пример  -  в Определении

КС РФ от 16 июля 2013 г. N 1173-О обоснование позиции проведено Судом  через письмо Минфина РФ от

31 мая 2012 г. N 03-06-0501/66.

В  связи  с  изложенным  показательны  сведения,  приведенные  Р.  Польссоном   применительно   к

шведской правовой системе: налоговые органы сами всегда следуют собственным рекомендациям,  также

и   суды   склонны   принимать   их   во   внимание,   если   участник   спора,    противостоящий    налоговой

администрации, не представил каких-либо  веских  контраргументов.  Различные  документы,  издаваемые

Государственной налоговой службой, в системе  источников  налогового  права  находятся  ближе  всего  к

теоретической литературе. Но  все-таки  их  следует  рассматривать  как  самостоятельный  вид  правовых

источников,   особенно   в   связи   с   тем,   что   такие   документы,   в   частности,   в   налоговых   органах

воспринимаются в качестве основного источника знания о действующей норме <427>.

--------------------------------

<427> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екб., 2006. С. 71, 121.

У. Бернам, рассматривая систему источников федерального налогового права США,  относит  к  ним

Конституцию США; Налоговый кодекс США; подзаконные нормативные акты  Минфина  США  (в  основном

официальное   толкование   Налогового   кодекса);   разъяснения    Службы    внутренних    доходов    США

(толкование Налогового кодекса либо нормативных  актов  Минфина);  информационные  письма  Службы

внутренних доходов США (ответы на вопросы отдельных налогоплательщиков) <428>.

--------------------------------

<428> Бернам У. Правовая система США. М., 2006. С. 985.

Следует  обратить  внимание   на   одно   обстоятельство.   Орган   власти,   которому   законодатель

делегировал полномочие на принятие соответствующего нормативного правового акта,  далеко  не  всегда

оперативно исполняет это предписание закона. Например,  в ст. 164 НК РФ, вступившей в силу с 1 января

2001 г. в  составе гл. 21 НК РФ, установлены налоговые ставки по НДС,  в  том  числе  пониженная  ставка

10% по некоторым видам продукции, описанным в  данной  статье  общими  выражениями  (мясопродукты,

рыбопродукты, хлебобулочные изделия, овощи,  продукты  детского  и  диабетического  питания  и  пр.).  С

целью конкретизации  видов  продукции  в п. 2 той же  статьи предусмотрено, что  коды  видов  продукции,

перечисленных в  данном  пункте,  в  соответствии  с ОКП и ТН ВЭД  определяются  Правительством  РФ.

Соответствующее Постановление от 31 декабря 2004 г. N  908  "Об  утверждении  перечней  кодов  видов

продовольственных товаров и товаров  для  детей,  облагаемых  налогом  на  добавленную  стоимость  по

налоговой   ставке   10   процентов"   было   принято   Правительством   и   официально   опубликовано    в

"Российской  газете"  26  января  2005  г.,  то  есть  по  прошествии  более  чем  четырех   лет   с   момента

вступления в силу гл. 21 НК РФ.

Конституционный Суд РФ  в Определении от 9 апреля 2002 г. N 68-О  дал  следующее  разъяснение:

пробел в законодательном регулировании,  сохраняющийся  в  результате  бездействия  законодательных

(представительных)    органов    государственной    власти     и     представительных     органов     местного

самоуправления в течение длительного  времени,  достаточного  для  его  устранения,  не  может  служить

непреодолимым препятствием  для  разрешения  спорных  вопросов,  если  от  этого  зависит  реализация

вытекающих из Конституции РФ прав и законных интересов граждан.

С учетом приведенной правовой позиции  КС  РФ,  несмотря  на  отсутствие  до  31  декабря  2004  г.

указанного  постановления   Правительства   РФ,   у   лиц,   реализовывавших   товары,   соответствующие

обозначениям

ст.  164  НК   РФ,   были   все   основания   для   применения   пониженной   ставки   НДС.

Представляется, что именно этот подход отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 ноября 2009

г. N 7475/09: суд счел  законным  обложение  НДС  по  ставке  10%  реализации  замороженных  овощей  в

периоде до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908.

Интересное разъяснение дано  в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г.  N  33: п. 2

ст. 164 НК РФ  установлена  пониженная  налоговая  ставка  10%  при  реализации  продовольственных  и

других  товаров  отдельных  наименований,  а  также  предусмотрены  полномочия  Правительства  РФ  по

определению кодов  видов  таких  товаров  в  соответствии  с ОКП и ТН ВЭД.  При  рассмотрении  споров,

касающихся обоснованности применения данной налоговой ставки,  судам  необходимо  учитывать,  что  в

силу п. 1 ст. 4 НК РФ при осуществлении указанных  полномочий  Правительство  РФ  не  вправе  вводить

дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений п. 2

ст. 164 НК РФ. В частности, применение налоговой ставки 10 % в отношении конкретного  вида  товара  не

может быть поставлено в зависимость от того, имела ли  место  реализация  этого  товара  на  территории

Российской Федерации либо товар был ввезен на  территорию  Российской  Федерации,  поскольку  из п. 2

ст. 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром

в зависимости от приведенного критерия. Учитывая изложенное, для  применения  пониженной  налоговой

ставки   достаточно,   чтобы   реализуемый   (ввозимый)   товар    соответствовал    коду,    определенному

Правительством РФ, со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД.

Следует,  однако,  учитывать,  что  пробел  в  законодательном   регулировании,   сохраняющийся   в

результате бездействия органов власти, может быть преодолен таким  способом  только  для  реализации

прав и  законных  интересов  частных  субъектов.  Исходя  из ст. 2 Конституции РФ  и  приоритета  прав  и

свобод частных субъектов если имеет место пробел в  нормативном  регулировании  в  части  полномочий

органов  власти,  то  это,  вообще  говоря,  не  может  означать,  что  соответствующие   права   публичных

субъектов существуют и могут быть  реализованы  и  в  отсутствие  такого  регулирования.  Например,  как

разъяснено в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010  г. N 11515/10 и от 10 мая 2011 г. N

16535/10 , исходя  из  положений п. 15 ст.  7  Закона  РФ  "О  налоговых  органах  Российской  Федерации"

налоговым  органам   предоставлено   право   контролировать   выполнение   кредитными   организациями

установленных НК РФ обязанностей в  порядке,  утверждаемом  федеральным  органом  исполнительной

власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по  согласованию  с  ЦБ  РФ.

Порядок контроля исполнения кредитными организациями  данных  обязанностей  федеральным  органом

исполнительной  власти,  уполномоченным  по  контролю  и  надзору  в   области   налогов   и   сборов,   по

согласованию с ЦБ РФ  до  настоящего  времени  не  утвержден.  На  этом  основании  ВАС  РФ  пришел  к

выводу об ограниченности возможностей налоговых органов по контролю за кредитными организациями.

Сходным  образом  данный  вопрос   разрешается   и   в   антимонопольном   законодательстве:   как

разъяснено  в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ  от  30  июня  2008  г.  N  30  "О  некоторых  вопросах,

возникающих в связи с  применением  арбитражными  судами  антимонопольного  законодательства",  при

определенных  условиях,  если  органом  власти  не  указана   конкретная   норма   федерального   закона,

разрешившая данному органу принять оспариваемый  акт,  осуществить  действия  (бездействие),  то  они

могут быть признаны незаконными.

Но есть и примеры того, что явный  пробел  в  законодательном  регулировании  не  был  истолкован

высшим судебным органом в пользу частного субъекта.  Так,  исходя  из Постановления Президиума ВАС

РФ от 16 апреля 2013  г.  N  16929/12  в  Федеральном законе от 24 июля 2009 г.  N  212-ФЗ  "О  страховых

взносах..." есть общее указание о том, что органы контроля за  уплатой  страховых  взносов  имеют  право

предоставлять плательщикам страховых взносов отсрочки (рассрочки) погашения сумм задолженности  по

страховым  взносам,  пеням  и  штрафам  в  порядке  и  случаях,  которые  предусмотрены   федеральным

законом.   Однако   федеральное   законодательство   не   предусматривает    ни    порядка,    ни    случаев

предоставления таких отсрочек (рассрочек).  По  мнению  ВАС  РФ,  к  отношениям  по  изменению  сроков

уплаты  страховых  взносов  в  ГВБФ  по  аналогии  неприменимы  положения  НК   РФ,   устанавливающие

правила и основания изменения сроков уплаты налоговых  платежей (гл. 9), несмотря на схожесть данных

правоотношений.

Следует,  однако,  отметить,  что  законодатель  в  настоящее  время  уже  урегулировал   объемным

блоком  норм  в  указанном  Федеральном  законе  "О  страховых  взносах..."  процедуры   предоставления

отсрочек (рассрочек) - в т.ч. в ст. ст. 18.1 - 18.5.

Вообще говоря, непринятие публичной властью некоторого нормативного правового  акта  не  может

быть   истолковано   как   гражданско-правовое   злоупотребление    правом    (ст.  10  ГК  РФ).  Исходя  из

Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2014 г. N 5798/14 требование закона о  принятии  органом

власти   конкретных   нормативных   актов   устанавливает   обязанность,   имеющую    публично-правовой

характер.  Гражданский  кодекс   содержит   правило   о   неприменении   гражданских   правоотношений   к

имущественным  отношениям,  основанным  на   властном   подчинении,   если   иное   не   предусмотрено

законом, а также разграничивает понятия прав и обязанностей (ст. ст. 1, 2, 8 - 11). Принятие нормативного

акта,   даже   если   он   направлен   на   урегулирование   гражданских   отношений,   всегда   относится   к

публично-правовой сфере. Невыполнение публичным  органом  его  публичной  обязанности  в  указанной

сфере нельзя квалифицировать как злоупотребление гражданским правом. Помимо  этого,  квалификация

судом чьих-либо действий или  бездействия  в  качестве  злоупотребления  (нарушения)  в  любом  случае

исключена, если эти лица  не  привлечены  к  участию  в  деле  и  по  этой  причине  не  могут  представить

возражения в свою защиту.

Кроме того, несмотря на наличие общего запрета на прямое регулирование  обязанности  по  уплате

налога актами органов исполнительной власти (в том числе  обоснованного  в Постановлении КС РФ от 11

ноября  1997  г.  N  16-П),  в  действительности  по  ряду  налогов  данные   органы   имеют   значительные

полномочия по  косвенному  регулированию  размера  налога,  в  том  числе  через  установление  учетной

стоимости облагаемого имущества (кадастровой, инвентаризационной...).  Например,  земельный  налог  в

силу ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ исчисляется исходя  из  кадастровой  стоимости  земельного  участка.  На

основании п. 2 ст.  66  ЗК  РФ   кадастровая   стоимость   земельного   участка   определяется   органами

исполнительной  власти.  Другой  пример:   в   соответствии   с п. 1  ст.  402  НК  РФ  налог  на  имущество

физических  лиц  в   настоящее   время   исчисляется   исходя   из   кадастровой   стоимости   облагаемого

имущества (которая, в  соответствии  со ст. 24.17 Федерального закона от 29 июля 1998 г.  N  135-ФЗ  "Об

оценочной  деятельности  в  Российской   Федерации",   также   утверждается   органами   исполнительной

власти). Ранее налог на имущество физических лиц исчислялся исходя из инвентаризационной стоимости

имущества. В Определении КС РФ от 24 ноября 2005 г. N 493-О отмечалось, что положения Закона РФ "О

налогах  на  имущество  физических  лиц"  устанавливают   для   исчисления   суммы   налога   конкретную

стоимостную   характеристику   облагаемого   имущества   в   виде   его   инвентаризационной   стоимости,

рассчитываемую органами технической инвентаризации.

Соответственно,  например,  в   Нижегородской   области   приняты   Постановления   Правительства

Нижегородской  области  от  10  декабря  2014  г.   N   863   "Об   утверждении   результатов   определения

кадастровой  стоимости  земельных  участков  в   составе   земель   населенных   пунктов   Нижегородской

области", от 7 июня 2012  г.  N  331  "Об  утверждении  результатов  государственной  кадастровой  оценки

объектов недвижимости (за исключением земельных участков) на территории Нижегородской области".

Указанное обстоятельство не означает, что  частные  субъекты  не  могут  защитить  свои  права  как

налогоплательщиков при  неверном  определении  органами  исполнительной  власти  учетной  стоимости

(при   ее   несоответствии   рыночной    стоимости).    В    частности,    кадастровая    стоимость    объектов

недвижимости может быть оспорена (в т.ч. Определения КС РФ от 1 марта  2011  г. N 274-О-О, N 281-О-О,

Постановления Президиума ВАС РФ  от  28  июня  2011  г. N 913/11 и от 15 декабря  2011  г. N  12651/11,

Определение ВС РФ от 30 июля 2015 г. по делу N 305-ЭС15-3893).

Также  следует  учесть,   что   вопрос   регулирования   налоговых   правоотношений   нормативными

правовыми актами органов  исполнительной  власти  существенно  зависит  от  того,  что  включать  в  круг

данных  правоотношений.  Например,  в Определении КС РФ от 15 января 2003 г.  N  3-О  разъяснено,  что

законодателем  именно  в  рамках   законодательства   о   налогах   и   сборах   установлены   обязанности

налогоплательщика по  представлению  в  налоговый  орган  бухгалтерской  отчетности  в  соответствии  с

Федеральным законом "О бухгалтерском учете", обеспечению в течение четырех лет сохранности  данных

бухгалтерского  учета,  а  также  ответственность  за  грубое  нарушение  правил  учета  доходов   и   (или)