Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf
ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.11.2020
Просмотров: 9386
Скачиваний: 56
212-ФЗ "О страховых взносах...", по меньшей мере в части, относящейся к работодателям, полностью
соответствуют нормативному определению налога, данному в ст. 8 НК РФ. Никакой возмездностью по
отношению к их плательщику - работодателю они не обладают. То же самое можно сказать и в отношении
взносов в Фонд социального страхования РФ, урегулированных в Федеральном законе от 24 июля 1998 г.
N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний". Возможность их отнесения к налогам подтверждается в Определениях
КС РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О, от 22 января 2004 г. N 8-О: данные страховые взносы не были
включены законодателем в состав ЕСН и уплачивались в соответствии с федеральными законами об
этом виде социального страхования в Фонд социального страхования РФ, однако по своему
юридическому содержанию и социально-правовой природе они идентичны тем страховым взносам,
которые были заменены ЕСН, - они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и
индивидуальной безвозмездности.
То, что "зарплатные" страховые взносы не имеют принципиальных отличий от налогов,
подтверждается, например, в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня
2010 г. "О бюджетной политике в 2011 - 2013 годах". В разделе IV данного акта предусмотрено, что
следует поддержать компании, где интеллектуальный труд является основным. Существенная часть
налоговой нагрузки в таких компаниях ложится на фонд оплаты труда. Поэтому для их поддержки следует
снизить на период до 2015 года, а для отдельных категорий организаций - до 2020 года совокупную ставку
страховых взносов до 14% в пределах страхуемого годового заработка.
Нельзя не заметить, что даже сам по себе термин "страхуемый годовой заработок" является весьма
неоднозначным, поскольку заработок в действительности не страхуется, а облагается.
Сходство "зарплатных" страховых взносов с налогами подтверждено и в Постановлении КС РФ от 24
февраля 1998 г. N 7-П. Суд разъяснил, что страховые взносы работодателей в ПФР (впоследствии
некоторое время взимавшиеся в составе налога - ЕСН) - это обязательная составная часть расходов по
найму рабочей силы. В настоящее время исходя из п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня
2006 г. N 25 обязательные взносы в ГВБФ, к числу которых относятся страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование, являются обязательными платежами согласно ст. 2 Федерального закона "О
несостоятельности (банкротстве)" (наряду с налогами). В соответствии с п. 5 ст. 134 Федерального закона
"О несостоятельности (банкротстве)" при оплате труда работников должника, продолжающих трудовую
деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного
производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные
законодательством (алименты, подоходный налог, профсоюзные и страховые взносы и другие), и
платежи, возложенные на работодателя в соответствии с федеральным законом.
В п. 1 ст. 2 Совместной конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по
налоговым делам (заключена в г. Страсбурге 25 января 1988 г.) обязательные взносы на социальную
защиту, уплачиваемые центральному правительству либо учреждениям социальной защиты, созданным в
соответствии с публичным правом, как и налоги на доход, прибыль, прирост капитала, объединены под
общим термином "налоги".
Тем не менее все изложенные особенности страховых взносов и их тождественность налогам не
означают, что страховые взносы, не упомянутые в НК РФ, могут не уплачиваться. Еще в 1999 году в п. 1
Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 фактически было разъяснено, что
взимание страховых взносов в ГВБФ производится независимо от норм НК РФ.
При этом КС РФ в настоящее время, к сожалению, солидарен с законодателем и отграничивает
"зарплатные" страховые взносы от налогов, временами порождая достаточно спорные правовые позиции.
Так, в Постановлении КС РФ от 17 июня 2013 г. N 13-П разъяснено, что взносы на дополнительное
социальное обеспечение членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, уплачиваемые
в ПФР организациями, использующими труд указанной категории работников, не являясь налогами и не
подпадая под данное НК РФ определение сборов, по своему юридическому содержанию и
социально-правовой природе представляют собой обязательные целевые платежи публично-правового
характера - они взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной
безвозмездности.
Остается вопрос - почему обязательные целевые платежи публично-правового характера,
взыскиваемые на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности, не
являются налогами? Видимо, только по той причине, что они не указаны в НК РФ как налоги.
Кроме того, следует отметить, что существенное сходство положений Федерального закона от 24
июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." с нормами НК РФ иногда позволяет субсидиарно
использовать правовые позиции судов, относящиеся к страховым взносам, применительно к налогам (как
и наоборот). С этой точки зрения указанный Федеральный закон не стал для судов чем-то принципиально
новым в силу наличия уже наработанной практики применения НК РФ. Интересно то, что в Постановлении
Президиума ВАС РФ от 2 октября 2012 г. N 7828/12 в рамках разрешения конкретного спора, касающегося
страховых взносов, проведено сравнительно-правовое исследование норм Федерального закона от 24
июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." и норм утратившей силу гл. 24 НК РФ "Единый социальный
налог".
Еще один пример - статьями 59, 60 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи"
урегулированы отчисления в резерв универсального обслуживания. Базой для их расчета являются
доходы, полученные в течение квартала от оказания услуг связи абонентам и иным пользователям в сети
связи общего пользования. Ставка установлена в размере 1,2%. Операторы сети связи общего
пользования не позднее тридцати дней со дня окончания квартала, в котором получены доходы, обязаны
осуществлять обязательные отчисления (неналоговые платежи) в резерв универсального обслуживания.
Соответственно, несмотря на декларативные фразы в указанном Федеральном законе, данные платежи
фактически представляют собой дополнительный налог на прибыль (доход) операторов сети связи
общего пользования. Однако в Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П у отчислений в резерв
универсального обслуживания был выявлен возмездный и компенсационный характер исходя из того, что
сам резерв универсального обслуживания расходуется исключительно в целях обеспечения возмещения
операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи.
На этом основании был сделан вывод, что указанные платежи обладают существенными признаками,
характерными не для налогов, а для фискальных сборов. Впрочем, эта позиция позволила КС РФ
обосновать и то, что существовавшее в тот момент правовое регулирование этих платежей (частично -
актами органов исполнительной власти) соответствует Конституции РФ.
Следует учесть, что ранее Определениями КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 82-О и от 13 ноября 2001 г.
N 239-О в качестве налоговых платежей были расценены обязательные отчисления в размере 0,5% от
общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов,
расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов,
урегулированные до 1 января 2005 г. в ст. 10 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О
пожарной безопасности" и предназначенные для выполнения возложенных на пожарную охрану задач.
Представляет интерес то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 февраля 2009 г. N
11295/08 рассматривались регулярные платежи за пользование недрами, взимающиеся на основании
Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах". Суд указал, что виды налогов и сборов, взимаемых
на территории Российской Федерации, устанавливаются
НК РФ. Из положений гл. 2 НК РФ,
определяющей систему налогов и сборов в Российской Федерации, не следует, что платежи за
пользование недрами относятся к налоговым платежам. Соответственно, ВАС РФ обозначил в качестве
налоговых платежей только те налоги и сборы, которые урегулированы в НК РФ. Приблизительно тот же
подход был ранее применен в Постановлении Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2119-1 "О
порядке введения в действие Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" - под
налоговыми платежами подразумевались только те, которые были прямо перечислены в указанном
Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Прочие платежи были поименованы
как неналоговые. Следует отметить, что в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П термин
"налоговый платеж" применен в узком значении - как налога, но не как сбора.
Однако непосредственно в НК РФ (в п. п. 7, 8 ст. 346.35) в качестве налогов (сборов), уплачиваемых
в рамках различных видов СРП, указаны платежи за пользование природными ресурсами, плата за
негативное воздействие на окружающую среду и таможенные сборы. Особый интерес представляет п. 11
ст. 346.35 НК РФ: при изменении в течение срока действия соглашения наименований каких-либо из
указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и
сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием. Иными
словами, законодатель фактически "признался", что платежи за пользование природными ресурсами и
плата за негативное воздействие на окружающую среду - такие же налоги (сборы), как и те, которые
урегулированы непосредственно в НК РФ.
Кроме того, законодатель без видимых причин периодически меняет свое мнение относительно
правовой природы некоторых публичных платежей. Как уже отмечалось, с 1 января 2001 года
большинство страховых взносов в ГВБФ были консолидированы в составе ЕСН (гл. 24 НК РФ). Однако с 1
января 2010 г. данный налог отменен, а страховые взносы с некоторыми изменениями регулируются
Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах...". Сейчас же в Бюджетном
послании Президента РФ Федеральному Собранию от 13 июня 2013 г. "О бюджетной политике в 2014 -
2016 годах" содержится просьба к Правительству РФ определиться с целесообразностью передачи
полномочий по администрированию социальных взносов (с сохранением их персонифицированного учета)
Федеральной налоговой службе.
Д. Брюммерхофф отмечает, что взносы на социальное страхование имеют характер налогов, так как
нарушена связь между услугой и встречной услугой (на основе определенной вероятности наступления
страхового случая) - в особенности из-за метода переложения бремени, из-за государственных доплат и
из-за принятия нестраховых рисков <801>. В этом плане следует учесть, что в силу ст. 41 Конституции РФ
медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается
гражданам бесплатно, в том числе за счет страховых взносов. Однако само по себе упоминание
страховых взносов в этом контексте не означает, что они не являются налогами. Во всяком случае,
обязанность по уплате налогов в Конституции РФ прямо предусмотрена (ст. 57), а обязанность по
безвозмездной уплате страховых взносов - нет.
--------------------------------
<801> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 186.
Особый интерес представляют платежи, взимаемые на основании ст. 1245 ГК РФ и Постановления
Правительства РФ от 14 октября 2010 г. N 829 "О вознаграждении за свободное воспроизведение
фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях". Поскольку они уплачиваются
производителями и импортерами определенных товаров (в размере 1% от цены реализации,
установленной изготовителем, или от таможенной стоимости), они весьма напоминают акциз. С тем, что
данный платеж фактически является налогом (еще и отданным "на откуп" Российскому союзу
правообладателей), солидарен С.Г. Пепеляев <802>. Однако в Определении КС РФ от 28 мая 2013 г. N
945-О конституционность данных законоположений не была поставлена под сомнение.
--------------------------------
<802> Пепеляев С.Г. Частный налог // Налоговед. 2010. N 12. С. 4.
С 1 августа 2012 г. в Федеральном законе от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и
потребления" предусмотрен утилизационный сбор с транспортных средств. В основном он взимается с
лиц, которые осуществляют ввоз транспортных средств в Российскую Федерацию или осуществляют
производство, изготовление транспортных средств на территории Российской Федерации. В силу п. 4 ст.
24.1 указанного Федерального закона порядок взимания утилизационного сбора (в том числе порядок его
исчисления, уплаты, взыскания, возврата и зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм
этого сбора), а также размеры утилизационного сбора и порядок осуществления контроля за
правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты утилизационного сбора в бюджет
Российской Федерации устанавливаются Правительством РФ.
В настоящее время уплата утилизационного сбора регламентируется
Постановлением
Правительства РФ от 26 декабря 2013 г. N 1291. Соответственно в России был введен очередной налог,
аналогичный акцизу, с "маскирующим" названием, регулирование которого практически полностью (за
исключением объекта и плательщиков) передано в ведение органа исполнительной власти. При этом в
решении ВС РФ от 5 декабря 2012 г. N АКПИ12-1278, в Определении ВС РФ от 28 февраля 2013 г. N
АПЛ13-15 разъяснено, что поскольку утилизационный сбор не является налоговым платежом, то на него
не распространяется требование ст. 57 Конституции РФ об установлении налоговых платежей только
законами, предполагающее закрепление в них помимо наименования самого налогового платежа также
существенных его элементов.
"Успех" утилизационного сбора предопределил дальнейшее насыщение Федерального закона "Об
отходах производства и потребления" фискальными нормами. С 1 января 2015 г. действует ст. 24.5
указанного Федерального закона, в которой регламентирован экологический сбор. Сейчас данный платеж
в полном объеме еще не урегулирован и не может истребоваться у потенциальных плательщиков,
поскольку основной объем его существенных элементов "традиционно" должно установить Правительство
РФ (п. 8), которое пока этого не сделало. Тем не менее уже принятых норм достаточно, чтобы
специалисты оценивали экологический сбор как новый налог <803>.
--------------------------------
<803> Зарипов В.М., Захарова Ю.С. Правовые изъяны экологического сбора // Налоговед. 2015. N 4.
С. 14.
Складывается впечатление, что и законодатель, и высшие судебные органы, исходя из
политических соображений, легко преодолевают ст. 57 Конституции РФ, предусматривающую только два
вида публичных платежей - налоги и сборы, просто вводя новые понятия ("налоговый платеж",
"неналоговый платеж", "обязательные целевые платежи публично-правового характера" и т.д.). Поскольку
еще далеко не все возможности русского языка использованы, а массового сопротивления
неконституционным нововведениям не наблюдается, "творчество" органов власти, очевидно,
продолжится: следует ожидать многочисленных "соплатежей", "взносов", "плат" и т.д. без внесения
каких-либо изменений в НК РФ.
В связи с этим следует отметить, что в настоящее время в России идет активная разработка теории
парафискалитетов
. А.Н. Козырин, рассматривая налоговое право зарубежных стран, еще в 1993 году
пришел к выводу, что с расширением социальных функций государства связано появление в налоговом
законодательстве понятия "парафискалитета". Под парафискалитетом обычно понимают обязательные
сборы, устанавливаемые в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц
публичного или частного права, не являющихся центральными органами государственной власти и
публичной администрации <804>. М.В. Карасева предлагает определять парафискальный сбор как
публичный платеж, который поступает в негосударственный денежный фонд или денежный фонд
государственного органа на основе закона или иного нормативного правового акта и используется через
этот фонд для реализации публичных задач. К числу парафискалитетов данный ученый предлагает
относить, например, страховые взносы банков, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от
28 ноября 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках" в фонд Агентства по
страхованию вкладов; отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно
опасные и ядерно опасные производства и объекты, взимаемые на основании Федерального закона от 1
декабря 2007 г. N 317-ФЗ "О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом" <805>. Позицию
об отнесении страховых взносов банков в фонд обязательного страхования вкладов к парафискальным
платежам поддерживают, например, Г.А. Тосунян и А.Ю. Викулин <806>. Высказывается позиция, в
соответствии с которой необходимость существования парафискальных сборов на современном этапе
экономического развития не вызывает сомнений, так как в условиях растущего финансового оборота
необходимы целевые публичные доходы, которыми не могут быть налоги. Налоги поступают в бюджетную
систему и не могут быть целевыми <807>.
--------------------------------
<804> Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 35.
<805> Карасева (Сенцова) М.В. Парафискальные сборы: идентификационные признаки // Налоговое
право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. С. 172 - 175.
<806> Тосунян Г.А., Викулин А.Ю. Комментарий к Федеральному закону "О страховании вкладов
физических лиц в банках Российской Федерации" (постатейный). М., 2004; СПС "Гарант"; СПС
"КонсультантПлюс".
<807> Карасева (Сенцова) М.В. Актуальные проблемы системы публичных платежей // Налоговое
право в решениях Конституционного Суда РФ 2012 г. С. 61.
В особом мнении к Постановлению КС РФ от 22 ноября 2001 г. N 15-П судья А.Л. Кононов
квалифицировал оплату работ по обязательной сертификации продукции как парафискалитет.
Большинство специалистов солидарны во мнении о том, что признаки данного платежа, в некоторой
степени отличающие его от налога (сбора), - парафискалитет поступает не в бюджет (внебюджетный
фонд), а конкретному органу власти (организации, выполняющей публичные функции); в России все
парафискалитеты урегулированы вне НК РФ, в том числе актами органов исполнительной власти.
Но, как представляется, для плательщика эти признаки никакого значения не имеют, за
исключением только того, что в нарушение ст. 55 Конституции РФ его имущество обременяется не на
основании федерального закона, а на основании актов органов исполнительной власти. По мнению В.М.
Зарипова, парафискальный платеж по своей правовой природе - это особый вид налога или сбора.
Экономическое основание его установления - необходимость финансирования конкретных публичных
функций <808>. Сходной позиции придерживается и Л.В. Ромащенко: зачисление платежа в бюджет
государства (или иного публично-правового образования) при таком подходе не должно рассматриваться
в качестве конститутивного признака налога или сбора, так как вторично в отношении цели платежа - цели
финансирования деятельности государства, независимо от того, выполняется эта деятельность
непосредственно государственными органами или опосредованно по поручению государства
организациями, в пользу которых зачисляется платеж. Как следствие, парафискальные платежи в рамках
данного подхода не могут быть признаны особым видом обязательных платежей, а по своей правовой
природе должны признаваться налогами либо сборами (пошлинами), зачисляемыми не в
централизованные публичные фонды. О парафискальных платежах возможно говорить как о
разновидности налогов и сборов (парафискальные налоги, парафискальные пошлины) <809>. Данные
позиции позволяют заключить, что разработка теории о парафискалитетах может быть охарактеризована
как попытка с научной точки зрения обосновать возможность существования налогов и сборов, которые
государство "стесняется" называть своими именами и принципиально не хочет устанавливать по
надлежащей процедуре.
--------------------------------
<808> Зарипов В.М. Паранормальные явления в налоговом праве // Налоговое право в решениях
Конституционного Суда РФ 2010 г. С. 181.
<809> Ромащенко Л.В. Правовая природа парафискальных платежей: Дис. ... канд. юрид. наук. М.,
2013. С. 11, 83.
Следует отметить, что в отношении правовой природы
таможенных пошлин
в современной
литературе можно встретить ряд несовпадающих точек зрения. Анализ различных правовых позиций
приведен, например, в работе О.Ю. Бакаевой <810>. Обычно превалируют две точки зрения: таможенные
пошлины рассматриваются либо как разновидность косвенного налога, либо как платеж, не являющийся
налогом. Сторонники второй точки зрения, как правило, в обоснование своей позиции приводят
следующие доводы: таможенные пошлины характеризуются не столько фискальной, сколько
регулирующей функцией, поскольку призваны в первую очередь обеспечить экономическую безопасность
страны; у таможенных пошлин отсутствует такой элемент, как налоговый период; у таможенных пошлин
отсутствует признак индивидуальности, так как в соответствии со ст. 79 ТК ТС плательщиками
таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС,
международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством
государств - членов таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.
Соответственно, декларант не является единственно возможным плательщиком.
--------------------------------
<810> Бакаева О.Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование: Монография / Под
ред. Н.И. Химичевой. М., 2005. С. 96 - 100.
Но, как было показано выше, превалирование регулирующей функции над фискальной само по себе
не позволяет отрицать наличие признаков налога у некоторого платежа, так же как и отсутствие у такого
платежа налогового периода. Кроме того, сам по себе ответ на вопрос, какая именно функция в большей
степени проявляется в некотором публичном платеже - фискальная либо регулирующая, может являться
достаточно непростым, в том числе по причине сложности оценки соотношения данных функций.
Требование индивидуальности налога, предусмотренное в п. 1 ст. 8 НК РФ, как отмечалось выше,
урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. Возможно введение продуманного исключения
из данного требования и установление в НК РФ нормы, в соответствии с которой некоторое лицо могло бы
уплатить налог за налогоплательщика.
Следует также учесть, что в силу п. 1 ст. 70 ТК ТС к таможенным платежам относятся:
1) ввозная таможенная пошлина;
2) вывозная таможенная пошлина;
3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию
Таможенного союза;
4) акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию
Таможенного союза;
5) таможенные сборы.
Соответственно, декларант (иное обязанное лицо) могут быть обязаны уплатить не только
таможенную пошлину, но и "таможенные" НДС и акциз, регулируемые НК РФ. При этом обосновать, что
"таможенные" НДС и акциз имеют какую-либо особую правовую природу, затруднительно. На основании
изложенного более обоснованной представляется точка зрения, в соответствии с которой таможенные
пошлины являются налогами.
Нельзя не отметить, что таможенные пошлины косвенно приравнены к налогам, например, в п. 1 ст.
29 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования
внешнеторговой деятельности": в соответствии с законодательством о налогах и сборах не допускается
устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов (за исключением ввозных таможенных
пошлин) в зависимости от страны происхождения товаров. Следует также отметить, что таможенные
пошлины и налоги объединены в единую группу в ст. 96.6 БК РФ: к нефтегазовым доходам федерального
бюджета относятся доходы федерального бюджета от уплаты: НДПИ в виде углеводородного сырья
(нефть, газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, газовый конденсат
из всех видов месторождений углеводородного сырья); вывозных таможенных пошлин на нефть сырую;
вывозных таможенных пошлин на газ природный; вывозных таможенных пошлин на товары,
выработанные из нефти.
По мнению одного из ведущих специалистов К.С. Бельского, при внимательном взгляде на правовую
природу таможенной пошлины обнаруживаются все основные признаки и черты налога: обязательность
отдачи лицом части своего имущества в денежной форме государству; односторонний характер
платежной обязанности; безвозмездность уплаты и безвозвратность платежа <811>. Кроме того, позицию
относительно квалификации таможенной пошлины как налога высказывали еще русские финансисты (в
том числе И.И. Янжул <812>, В.А. Лебедев <813>). Известный английский исследователь С.Н. Паркинсон
писал, что налогообложение старо, как мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный