Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

установленных в ней условий. Но все поступившие на счета основного общества  денежные  средства,  на

которые  инспекция  обращает  взыскание,  должны  поступить  за  реализуемые  товары  (работы,  услуги)

дочернего общества (от его покупателей), поскольку взыскание налога на  основании подп. 2 п. 2 ст. 45 НК

РФ за счет средств на счетах основного общества, имеющих  иные  источники,  является  неправомерным.

Кроме  того,  такое  толкование  положений подп. 2 п. 2 ст.  45 НК РФ не  может  быть  распространено  на

выручку, поступившую на счета основного общества за реализуемые  товары  (работы,  услуги)  дочернего

общества,  если  денежные  средства   поступили   до   момента   возникновения   обязанности   дочернего

общества по уплате налога;

3)

 с организации или  индивидуального  предпринимателя,  если  их  обязанность  по  уплате  налога

основана

на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки,

 совершенной таким

налогоплательщиком,  или

статуса  и  характера  деятельности

 этого  налогоплательщика.  Исходя  из

Определения КС РФ от 27 января  2011  г.  N  91-О-О подп. 3 п. 2 ст.  45 НК  РФ  создает  дополнительные

гарантии защиты прав налогоплательщиков.

В  плане  юридической   квалификации   сделок   необходимо   отметить Определение КС РФ  от  16

декабря 2002 г. N  282-О,  исходя  из  которого  сама  по  себе  правовая  квалификация  сделок  связана  с

определением вида  реальной  сделки  (купли-продажи,  мены)  по  предмету,  существенным  условиям  и

последствиям. Также следует  учитывать п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25  "О

применении  судами  некоторых  положений  раздела  I  части  первой  Гражданского  кодекса  Российской

Федерации": при установлении в ходе налоговой проверки факта  занижения  налоговой  базы  вследствие

неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки  налоговых

последствий   их   исполнения   налоговый   орган,    руководствуясь подп. 3 п.  2  ст.  45  НК  РФ,  вправе

самостоятельно  осуществить   изменение   юридической   квалификации   сделок,   статуса   и   характера

деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Если     суд     на     основании     оценки     доказательств,     представленных     налоговым     органом      и

налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения  не  учел

операции либо  учел  операции  не  в  соответствии  с  их  действительным  экономическим  смыслом,  суд

определяет  объем  прав  и  обязанностей  налогоплательщика,  исходя   из   подлинного   экономического

содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Подобный  подход  можно  видеть  и  в Постановлении Президиума ВАС РФ от  22  марта  2012  г.  N

6136/11:  суд  может  констатировать  факт  недействительности  ничтожной  сделки  не  только  в   рамках

отдельного искового производства, но и при рассмотрении иных споров, если придет к выводу  о  том,  что

недействительность сделки может непосредственно повлиять на его выводы по упомянутым делам.

Сходное разъяснение дано  в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г.  N  53.  Как

полагает С.Г. Пепеляев, в  данном  разъяснении  Пленум  ВАС  РФ  разделяет  налоговые  последствия  и

юридическую судьбу сделки. Сам факт недействительности сделки несущественен  для  налогообложения

до  тех  пор,  пока  стороны  этой  сделки  не  отказываются  от  полученного   экономического   результата

недействительной сделки (например, путем реституции)  <885>.  Примечательна  и  обобщенная  позиция,

приведенная А.А. Рябовым: в большинстве случаев  причины  заключения  мнимых  и  притворных  сделок

лежат  в  области  публичного  права  или  в  области  императивных  норм  частного   права.   Первые   из

указанных  причин  могут  иметь  значение  для  налогового  права,  поскольку  в   данном   случае   сделки

являются инструментом, используемым для достижения налоговой экономии. Вторая группа причин может

не оказывать такого влияния, так как имеет отношение только к гражданско-правовой сфере <886>.

--------------------------------

<885> Пепеляев С.Г. Доктрина деловой цели и другие судебные доктрины против злоупотреблений в

налоговой сфере: практика применения // Налоговые споры: опыт России и других  стран:  по  материалам

Междунар. научно-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева.

М., 2008. С. 121.

<886> Рябов  А.А. Влияние  гражданского  права на  налоговые  отношения  (доктрина,  толкование,

практика). М., 2014. С. 90.

Интересный вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09.  Суд

отметил, что в рассматриваемом случае доначисление инспекцией налогов, начисление пеней, взыскание

штрафов произошло в результате представления обществом документов,  содержащих  недостоверные  и

противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами

не   подтверждают   факта   реального   осуществления   им   хозяйственных    операций    с    российскими

поставщиками. Поскольку доначисление инспекцией  обществу  налогов,  начисление  пеней  и  взыскание

штрафов не обусловлены  изменением  юридической  квалификации  сделок,  при  вынесении  решения  о

взыскании налогов во внесудебном порядке, их взыскании инспекцией не  нарушены  положения подп. 3 п.

2 ст.  45  НК  РФ.  Соответственно,  по  мнению  ВАС  РФ,  выявление  налоговым   органом   нереальности

хозяйственных   операций   с   контрагентом,   отраженных   в   учете   налогоплательщика,    не    является

переквалификацией сделки.

Нельзя не отметить,  что подп. 3 п. 2 ст.  45 НК РФ предполагает судебное  взыскание  налога,  если

обязанность налогоплательщика по уплате налога основана на  некоторых  действиях  налогового  органа,

что само по себе некорректно. Обязанность по уплате любого налога является  следствием  деятельности

(действий)  самого  налогоплательщика,  а  не  налогового  органа.  Налоговый  орган,  проведя   проверку,

может   только   согласиться   (не   согласиться)    с    тем    расчетом    налога,    который    произвел    сам

налогоплательщик, и, возможно,  доначислить  налог  (в  т.ч.  иначе  оценив  имевшую  место  облагаемую

деятельность     налогоплательщика).     Кроме     того,     если     еще     более-менее     можно     пытаться

проанализировать, что имел в виду законодатель, говоря об "изменении налоговым органом  юридической

квалификации сделки", то определить, что  значит  "изменение  налоговым  органом  статуса  и  характера

деятельности налогоплательщика" крайне затруднительно.

По этой причине  высказывается  мнение,  что  в  ситуациях  перевода  налогоплательщика  с  одной

системы налогообложения  на  другую,  доначисления  НДС  в  результате  выводов  о  том,  что  реальная

поставка товаров  (работ,  услуг)  произведена  не  тем  поставщиком,  который  указан  в  документах,  нет

оснований для судебного взыскания налога на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ <887>.

--------------------------------

<887> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского  округа  "О  практике

применения налогового законодательства"  (по  итогам  заседания  27  октября  2011  г.)  //  Экономические

споры:  проблемы  теории   и   практики.   2011.   N   4;   СПС   "Гарант";   СПС   "КонсультантПлюс";   URL:

http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Еще более интересная позиция выражена  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013  г.

N 3372/13. Доначисление предпринимателю-работодателю "зарплатного" ЕСН  по  итогам  проверки  было

произведено  налоговым  органом,  обосновавшим,   что   имело   место   заключение   предпринимателем

договоров  аутсорсинга  с  несколькими  организациями  с  целью  получения  необоснованной   налоговой

выгоды,  а  также  заключение  гражданско-правовых  сделок  (договоров)  возмездного  оказания  услуг   с

несколькими    физическими    лицами    при    наличии    с    ними    фактических     трудовых     отношений.

Предприниматель   раздельно    оспорил    решение    по    результатам    проверки    (безрезультатно)    и,

впоследствии, внесудебное взыскание налога. По  мнению  Суда,  судебный  порядок  взыскания  налогов,

доначисленных в результате  переквалификации  сделки,  совершенной  таким  налогоплательщиком,  или

статуса  и  характера  его   деятельности,   призван   обеспечить   судебный   контроль   прежде   всего   за

законностью доначисления таких налогов. Между тем  такой  контроль  может  быть  обеспечен  как  путем

оспаривания  решения  о  привлечении  к  ответственности  или   решения   об   отказе   в   привлечении   к

ответственности,  так  и  путем  обращения   в   арбитражный   суд   с   заявлением   о   взыскании   налога,

доначисленного  таким  решением.  В  связи  с  этим  само   по   себе   несоблюдение   судебного   порядка

взыскания  налога,  при  том  что  решение  инспекции  о  привлечении  к  ответственности,  на   основании

которого было вынесено решение инспекции  о  взыскании  налога  за  счет  денежных  средств  на  счетах

налогоплательщика-организации  или  индивидуального  предпринимателя,  было   предметом   судебного

контроля   и   признано   законным,   не   свидетельствует   о   нарушении   прав   и    законных    интересов

налогоплательщика.

С  учетом  указанной  судебной  практики, подп. 3 п. 2  ст.  45 НК  РФ,  как  представляется,  больше

дезориентирует правоприменителей, чем предоставляет налогоплательщикам реальные возможности для

защиты  своих  прав.  Данное   положение   следует   вообще   исключить   из НК  РФ  либо   существенно

переработать. Как правило, организации  (индивидуальные  предприниматели),  оспаривая  на  основании

указанной нормы примененный к  ним  порядок  взыскания  налога  и  настаивая  на  необходимости  иного

порядка, в  действительности  рассчитывают  сделать  взыскание  в  принципе  невозможным  (например  -

налоговый орган взыскивает налог во внесудебном порядке, организация оспаривает его и  настаивает  на

судебном порядке, прекрасно понимая, что срок на обращение в суд налоговым органом уже пропущен);

4)

 с организации или  индивидуального  предпринимателя,  если  их  обязанность  по  уплате  налога

возникла по результатам проверки федеральным  органом  исполнительной  власти,  уполномоченным  по

контролю  и  надзору  в  области  налогов  и  сборов,  полноты  исчисления  и  уплаты  налогов

в связи  с

совершением сделок между взаимозависимыми лицами

.

В п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013  г.  N  57  разъяснено,  что  такие  проверки

проводятся названным федеральным органом по правилам раздела V.1 НК РФ. Однако судебная практика

применения данного положения пока не сложилась.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 17832/09 в п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46 и

в п. 1 ст. 47 НК РФ представлен исчерпывающий перечень случаев  для  обращения  налогового  органа  в

суд с заявлением о взыскании налога с организации или с индивидуального предпринимателя.

Относительно  сроков  на  направление  требования  об  уплате  налога  и  на  обращение   в   суд   с

заявлением о  взыскании  налога  в  порядке п. 2 ст.  45 НК РФ необходимо  иметь  в  виду Постановление

Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 16933/07. Суд указал, что исходя из содержания п. 2 ст. 48 НК РФ

заявление о взыскании налога за  счет  имущества  налогоплательщика  -  физического  лица  может  быть

подано налоговым  органом  в  соответствующий  суд  в  течение  шести  месяцев  после  истечения  срока

исполнения требования об уплате  налога.  Требование  должно  быть  направлено  налогоплательщику  в

сроки, установленные ст. 70 НК РФ. Указанные нормы, основанные на принципе всеобщности и равенства

налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), подлежат применению и при взыскании в судебном порядке недоимок

по налогам с юридических лиц.

Кроме того, очевидно, что могут иметь  место  ситуации,  в  которых  предполагается  исключительно

судебное  взыскание  налога  с  индивидуального  предпринимателя  через  акт  суда  общей   юрисдикции

(мирового  судьи).  Например,  если  подобный  налогоплательщик  имеет   в   собственности   квартиру   и

проживает  в  ней,  налог  на  имущество  физических  лиц  с  данной  квартиры   не   имеет   отношения   к

предпринимательской  деятельности  и   должен   взыскиваться   только   в   судебном   порядке.   То,   что

индивидуальные предприниматели, владеющие облагаемым имуществом, уплачивают  рассматриваемый

налог  на  равных  с   иными   физическими   лицами,   а   сам   по   себе   статус   предпринимателя   здесь

принципиального  значения  не  имеет,   подтверждено   в Определении КС РФ от 25  февраля  2010  г.  N

310-О-О.

Естественно, могут иметь место и "пограничные" случаи (в  т.ч.  транспортный  налог  с  автомобиля,

используемого   как   в   личных   целях,   так   и   в   предпринимательской   деятельности).   Впрочем,   в

Постановлении  Президиума   ВАС   РФ   от   27   января   2009   г.   N   11519/08   сомнений   относительно

подведомственности  арбитражному  суду  заявления  индивидуального   предпринимателя   о   признании

недействительным требования налогового органа об  уплате  транспортного  налога  за  автомобиль  МАЗ

5433 выражено не было.

Есть   вопрос   и   об   актуальности   в    современных    условиях    разъяснения,    данного    в п.  1

информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня  1999  г.  N  42  "Обзор  практики  рассмотрения

споров,     связанных     с     взиманием     подоходного     налога":      споры      между      индивидуальными

предпринимателями и налоговыми органами, возникающие в  связи  с  исчислением  подоходного  налога,

подведомственны арбитражным судам независимо от основания  возникновения  спора.  По  мнению  ВАС

РФ, индивидуальный предприниматель составляет единую налоговую декларацию,  где  учитываются  все

доходы, льготы и расходы, имеющие отношение к налоговому периоду. Налоговый  орган  по  результатам

оценки этой декларации и других документов, представленных предпринимателем, принимает  решение  о

размере подлежащего уплате подоходного налога. Характер указанного спора  не  зависит  от  того,  какие

обстоятельства  влекут  уменьшение  размера  совокупного   налогооблагаемого   дохода   и   подоходного

налога.

Определенную проблему представляет  взыскание  в  судебном  порядке  пени  за  неуплату  налога,

поскольку она подлежит начислению за  каждый  день  просрочки  (ст. 75 НК РФ).  Соответственно,  сумма

пени, указанная в требовании об уплате налога, возрастет на момент обращения налогового органа в  суд,

продолжит  расти  до  момента  вынесения  судом  решения  и   будет   далее   увеличиваться   вплоть   до

фактического взыскания (уплаты) налога, на сумму которого  она  начисляется.  Если  налог,  несмотря  на

наличие судебного акта о  его  взыскании,  не  уплачен  и  не  взыскан  (например  -  у  налогоплательщика

отсутствует  имущество),  то  было  бы  нерационально  требовать  от  налогового  органа  периодического

направления  требования  об  уплате  налога  на  сформировавшуюся  сумму  пени  и  периодического   же

направления в суд заявлений о взыскании данной суммы.

Вариант решения данной проблемы предложен  в п. 61 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля

2013  г.  N  57:  в  тех  случаях,  когда  в  состав  требований  налогового  органа  включено   требование   о

взыскании   пеней   и   к   моменту   обращения    налогового    органа    в    суд    недоимка    не    погашена

налогоплательщиком, названный орган в ходе судебного разбирательства вправе на основании ст. 49 АПК

РФ  увеличить  размер  требований  в   части   взыскания   пеней.   При   погашении   налогоплательщиком

недоимки до принятия судом решения по заявлению  налогового  органа  размер  подлежащих  взысканию

пеней указывается в решении суда в твердой сумме. Если на момент принятия решения  сумма  недоимки

не уплачена  налогоплательщиком,  в  решении  суда  о  взыскании  с  налогоплательщика  пеней  должны

содержаться  следующие  сведения:  размер  недоимки,  на  которую  начислены  пени;  дата,   начиная   с

которой производится  начисление  пеней;  процентная  ставка  пеней  с  учетом  положений ст. 75 НК РФ;

указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.

Зачет

    излишне    уплаченного    (взысканного)    налога    налоговым     органом     без     заявления

налогоплательщика   (п. 5 ст.  78, п. 1 ст.  79  НК  РФ)  также  является  разновидностью   принудительного

исполнения обязанности по уплате налога.  В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г.  N

15856/12   разъяснено,   что   зачет   является   разновидностью   (формой)   принудительного    взыскания

задолженности,  поскольку  производится  погашение  имеющейся  у  налогоплательщика   задолженности

перед бюджетом в отсутствие его волеизъявления. Данная позиция  впоследствии  была  уточнена  в п. 32

Постановления  Пленума  ВАС  РФ  от  30  июля  2013  г.  N  57.  Ранее  аналогичную   позицию   выражал,

например, М.Ю. Орлов <888>. Соответственно, налоговый орган, проводя такой зачет,  обязан  соблюдать

пресекательные сроки  на  внесудебное  взыскание  налога  (Определение КС РФ от 8 февраля 2007  г.  N

381-О-П, п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, Постановления Президиума  ВАС

РФ от 24 октября 2006  г. N 5274/06, от 9 декабря 2008  г. N 8689/08). Кроме того, исходя из  этой  позиции

высших судебных органов,  очевидно,  что  зачету  должно  предшествовать  направление  требования  об

уплате налога на погашаемую через зачет недоимку.

--------------------------------

<888> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 147.

В Определении КС РФ от 24 сентября 2013  г.  N  1277-О  отмечается,  что  в  случае  образования  у

налогоплательщика переплаты суммы налога  на  нее  распространяются  все  конституционные  гарантии

права собственности, поскольку ее уплата в таком  случае  произведена  при  отсутствии  законного  на  то

основания. В связи с этим ст. ст. 78 и 79 НК РФ закреплено право налогоплательщика на возврат излишне

уплаченной либо взысканной суммы налога,  за  исключением  случаев,  когда  у  него  имеется  налоговая

задолженность. Налоговый орган в этом случае самостоятельно направляет сумму  излишне  уплаченного

либо  взысканного  налога  в  счет  погашения  данной   задолженности   (абз. 2 п. 1  ст.  79 НК  РФ).  Такое

правовое регулирование позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное  притязание

государства  и  способствует  исполнению  конституционной  обязанности  налогоплательщика  по   уплате

законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Таким образом, налоговый орган, обладая  информацией  о  наличии  задолженности  по  налогам  у

любого налогоплательщика, обязан инициировать процедуру принудительного взыскания налога,  которая

в общем случае начинается с направления (вручения) требования об уплате налога  (Определение КС РФ

от 22 марта 2012 г. N  479-О-О, п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта  2003  г.  N

71; п. п. 21, 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006  г.  N  25, п. 31 Постановления  Пленума

ВАС РФ от  30  июля  2013  г.  N  57).  При  несвоевременном  инициировании  данной  процедуры  срок  на

принудительное взыскание налога (и, соответственно, его окончание) будет исчисляться так  же,  как  если

бы  процедура  была  инициирована  в  надлежащий  момент  времени.  Таким   образом,   поскольку   срок

(совокупность сроков) на принудительное взыскание в определенный момент времени истечет, налоговый

орган,  не  предпринимающий  мер  по  взысканию  задолженности,  рискует  со  временем  утратить   саму

возможность принудительного взыскания. В частности, при обращении в суд ему  придется  обосновывать

наличие уважительных причин пропуска срока на судебное взыскание (при их наличии).

Тот же вывод следует сделать и для тех налогов, по  которым  налоговый  орган  изначально  обязан

направлять  налогоплательщику  налоговое  уведомление  об  их  добровольной  уплате   не   позднее   30

рабочих дней  до  наступления  срока  платежа  (п. 2 ст.  52 НК  РФ).  Течение  сроков  на  принудительное

взыскание конкретного налога  будет  происходить  так  же,  как  если  бы  уведомление  было  направлено

вовремя.  При  ином  подходе  принудительное  взыскание  налога   не   будет   ограничено   сроками,   что

противоречит принципу правовой определенности, отраженному, в частности, в Постановлениях КС РФ от

24 июня 2009 г. N 11-П и от 20 июля 2011 г. N 20-П (никто не может быть поставлен под угрозу возможного

обременения на неопределенный срок). Конкретизация этой идеи произведена, например, в Определении

КС РФ от 22 апреля 2014 г. N  822-О:  в п. 1 ст. 70 НК РФ федеральный законодатель,  действуя  в  рамках

своей дискреции,  установил  сроки  направления  требования  налогоплательщику.  При  этом  нарушение

сроков,   установленных ст. 70 НК  РФ,  не  может  приводить  к  увеличению  сроков,  установленных  для

принудительного взыскания налогов иными статьями НК РФ.

Данный  подход  отражается  и  в   судебной   практике   по   конкретным   делам.   В Постановлении

Президиума ВАС РФ от 17  марта  2009  г.  N  15592/08  исследовался  вопрос  о  законности  направления

предпринимателю  требования  об  уплате  налога  за  пределами  сроков  на  принудительное   взыскание

(задолженность относилась к 2002 - 2003 гг., требование направлено в конце 2007 г.). Проблема  состояла

в том, что  информация  о  неисполнении  предпринимателем  обязанности  по  уплате  налога  имелась  в

распоряжении   налогового   органа,   но   должностные   лица   инспекции   ввели   ошибочные   данные   в

компьютерную  программу,  отслеживающую  наличие  задолженности.  В  связи  с   выявлением   данного

внутреннего   нарушения   отделом   безопасности   налогового   органа,   требование   было    направлено

предпринимателю.  Суд  указал,  что  факт  выявления  отделом  безопасности  неправомерных   действий

инспекции  при  отсутствии  вины   предпринимателя   не   мог   влиять   на   течение   срока   давности   на

выставление требования.

В связи с изложенным необходимо учесть  особенность  взыскания  налогов,  у  которых  установлен

длительный  налоговый  период,  разделенный  на  несколько   отчетных   периодов,   по   итогам   которых

подлежат уплате авансовые  платежи  (в  том  числе  налоги  на  прибыль  и  на  имущество  организаций).

Проблема состоит в том, что налоговый орган, получив от налогоплательщика расчет авансового платежа,

может пропустить сроки на  его  взыскание.  Однако,  получив  расчет  итоговой  суммы  налога  по  итогам

налогового периода, налоговый орган может инициировать ее взыскание своевременно, при том что часть

данной суммы будет составлять ранее не взысканный авансовый платеж.  Данная  проблема  может  быть

разрешена на основании правовой позиции,  выраженной  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3  мая

2006 г. N 15072/05: если каждый последующий отчетный  период  включает  в  себя  нарастающим  итогом

предыдущий отчетный период, то налоговый орган может осуществлять меры по взысканию по  окончании

как  отчетных,  так  и  налогового  периодов  в  зависимости  от  времени  выставления   соответствующего

требования об уплате этой недоимки.

При утрате возможности принудительного взыскания сама по себе обязанность по уплате налога  не

прекращается, но, как  разъяснено  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007  г.  N  8241/07,

при   отсутствии   возможности   принудительного   взыскания   налога   также    отсутствует    возможность

начисления (и, соответственно, принудительного взыскания) пени за неуплату  этого  налога.  Кроме  того,

следует учитывать, что даже если пресекательные сроки на взыскание налога не истекли (или,  например,

налог уже присужден решением суда, но фактически не взыскан), то пеня,  начисленная  на  данный  налог

за  определенный  период,  сама  по  себе  должна  подробно  анализироваться  на  предмет   соблюдения

пресекательных сроков на ее взыскание. В ряде Постановлений  Президиума  ВАС  РФ  (в  т.ч.  от  13  мая

2008 г. N  16933/07, от 12 октября  2010  г. N 8472/10, от 18 мая 2011  г. N  18602/10, от 21 июня 2011  г. N

16705/10 , от 20 сентября  2011  г. N  3147/11, от 29 мая  2012  г. N  17259/11, от 28 мая  2013  г. N  333/13)

разъяснено,  что  в  отличие  от  недоимки,  для  которой  определены   конкретные   сроки   уплаты,   пени

начисляются  за   каждый   день   просрочки   до   даты   фактической   уплаты   задолженности.   Проверка

соблюдения срока давности взыскания пеней осуществляется судом в отношении каждого дня просрочки.

Уточненное разъяснение дано в п. 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57:  при

применении ст. ст.  46, 47, п. п. 3, 6 ст. 75 НК РФ судам  необходимо  исходить  из  того,  что  пени  могут

взыскиваться  только  в  том  случае,  если  налоговым  органом   были   своевременно   приняты   меры   к

принудительному  взысканию   суммы   соответствующего   налога.   В   этом   случае   начисление   пеней

осуществляется по день фактического погашения недоимки.

Поскольку срок на судебное взыскание налога (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 и п. 2 ст. 48 НК РФ) может быть

восстановлен, представляют интерес следующие разъяснения:  если  в  отношении  определенной  суммы

налога суд не решил  вопрос  о  восстановлении  срока  на  ее  взыскание,  данная  сумма  налога  должна

презюмироваться не  подлежащей  принудительному  взысканию.  Пени,  начисленные  на  данную  сумму

налога,  до  решения  вопроса  о  восстановлении  срока   на   взыскание   самого   налога   также   должны

презюмироваться не подлежащими принудительному взысканию <889>.

--------------------------------

<889> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского  округа  "О  практике

применения налогового законодательства"  (по  итогам  заседания  27  октября  2011  г.)  //  Экономические

споры:  проблемы  теории   и   практики.   2011.   N   4;   СПС   "Гарант";   СПС   "КонсультантПлюс";   URL:

http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Так как пени  в ст. 72 НК РФ названы одним из  способов  обеспечения  исполнения  обязанности  по

уплате  налогов  и  сборов,  уместно  провести  некоторую  аналогию  с  нормами  гражданского  права   об

исковой давности и практикой их применения.  В п. 24 Постановления Пленумов ВС РФ от 12 ноября  2001

г. N 15 и ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 разъяснено следующее: поскольку с истечением срока  исковой

давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (ст.

207  ГК РФ), судам следует иметь  в  виду,  что,  в  частности,  при  истечении  срока  исковой  давности  по

требованию о возврате или уплате денежных средств истекает срок исковой давности  по  требованию  об

уплате  процентов,  начисляемых  в  соответствии  со ст. 395 ГК  РФ.  Возможность  аналогии  следует,  в

частности,  из Определения  КС  РФ  от  8  февраля  2007  г.  N  381-О-П:  обязанность  по  уплате   пеней

производна от основного налогового обязательства и является  не  самостоятельной,  а  обеспечивающей

(акцессорной)   обязанностью,   способом   обеспечения   исполнения   обязанности   по    уплате    налога.

Соответственно, как это отмечено, например,  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2011 г.

N 8229/10,  пени  не  могут  служить  способом  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налога,

возможность взыскания которого утрачена.

В  связи  с   изложенным   представляют   интерес   сведения,   приведенные   И.Е.   Энгельманом   в

отношении русского  дореволюционного  законодательства:  долголетним  неплатежом  податей  никто  не

освобождается от  общей  обязанности  платить  установленные  подати,  пошлины  и  сборы.  Но  от  этой

общей   обязанности,   не   погашаемой   по   русскому   праву   никакою   давностью,   следует    различать

обязанность   внести   отдельный   оклад,   назначенный   к   поступлению   в   государственную    казну    к