Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

определенному сроку. Когда этот определенный оклад не будет своевременно внесен, то производится по

требованию казны полициею взыскание недоимки вместе  со  штрафными  процентами.  Всякого  рода  же

казенные взыскания, более 10 лет продолжающиеся и в течение такового времени не кончены  суть,  и  по

основному закону о давности должны  быть  оставлены.  Изначально,  при  составлении  Свода  законов  в

1832 году недоимки податей и сборов не были изъяты из-под действия давности.  Однако  впоследствии  в

законодательстве было установлено, что давности  не  подлежит  основанное  на  государственном  праве

право казны требовать уплату установленных законом податей, пошлин и сборов <890>. Конкретно, в  п.  3

Устава о прямых налогах было прямо предусмотрено, что десятилетняя давность на взыскание податей  и

государственных повинностей не распространяется <891>. С исторической же точки зрения  представляет

интерес  относительно   недавно   действовавшая ст. 24 Закона РФ от 27 декабря  1991  г.  N  2118-1  "Об

основах  налоговой  системы  в   Российской   Федерации"   (утратил   силу):   срок   исковой   давности   по

претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в  бюджет,  составляет  три  года.

Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен  в  течение

шести лет с момента образования указанной недоимки.

--------------------------------

<890> Энгельман И.Е. О давности по русскому гражданскому праву. СПб., 1901; СПС "Гарант".

<891> Свод законов Российской империи. Свод основных государственных законов. СПб., 1906. Т. 5.

С. 1; СПС "КонсультантПлюс".

На  практике  может  возникнуть  ситуация,   в   которой   налоговый   орган   ошибочно   расценивает

некоторую  сумму  налога  как   уплаченную   излишне   и   возвращает   ее   (либо   ошибочно   возмещает

налогоплательщику косвенный налог без наличия достаточных оснований). Впоследствии, если налоговый

орган обнаружит свою ошибку, встанет вопрос о возможности и порядке  взыскания  с  налогоплательщика

данной суммы. Проблема здесь, в частности, состоит  в  том,  что  обязанность  по  уплате  налога  в  свое

время уже была прекращена уплатой  налога  (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ). Ошибочный  возврат  налоговым

органом должным образом уплаченного налога формально не порождает обязанности по уплате налога  в

размере данной суммы,  поскольку  такого  объекта  налога  не  существует  (ст. 38 НК РФ).  Взыскание  по

процедурам,  урегулированным  в ст. ст. 46 - 48 НК РФ, применимо только к  налогу,  то  есть  к  платежу,

обязанность  по  уплате  которого  возникла  вследствие  наличия  в  деятельности  плательщика   объекта

налогообложения. Кроме того, возвращенная налогоплательщику сумма не может  быть  и  с  достаточной

точностью охарактеризована как тот  самый  налог,  который  он  ранее  уплачивал;  и  вообще  говоря,  не

может быть квалифицирована как "недоимка"  (ст. 11 НК РФ). Тем не менее в Постановлении Президиума

ВАС  РФ  от  31  января  2012  г.  N  12207/11   было   признано   возможным   взыскание   суммы   излишне

возмещенного  НДС  по  стандартной  процедуре,  начинающейся  с  направления  требования  об   уплате

налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ).

Впоследствии   законодатель    частично    воспринял    указанную    правовую    позицию    и    прямо

урегулировал данную  ситуацию  в п. 8 ст. 101 НК РФ: в случае обнаружения  в  ходе  налоговой  проверки

суммы   налога,   излишне   возмещенной   на   основании   решения   налогового   органа,   в   решении   о

привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в  решении  об  отказе  в

привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная  сумма  признается

недоимкой по налогу со дня  фактического  получения  налогоплательщиком  средств  (в  случае  возврата

суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в  случае

зачета суммы налога).

С  этой  точки  зрения,  если  налогоплательщику  под  видом   излишне   уплаченного   налога   была

ошибочно  возвращена  некоторая  сумма  (в  т.ч.  и  по  решению   суда),   но   впоследствии,   в   связи   с

обнаружением ошибки, эта сумма была с налогоплательщика  истребована  (с  соответствующей  отменой

ошибочного решения суда), то за период незаконного  владения  с  налогоплательщика  вполне  корректно

истребовать и пени по ст. 75 НК РФ. Сходным образом данный вопрос разрешен в Определении ВС РФ от

25 сентября 2014 г. по делу N 305-ЭС14-1234. Интересно то, что  в Постановлении Президиума ВАС РФ от

21 января 2014 г. N  9040/13  признано  обоснованным  взыскание  процентов  по ст. 395 ГК РФ за  период

незаконного владения  денежными  средствами,  взысканными  на  основании  впоследствии  отмененного

решения суда.

Иногда  принудительные  возможности  государственных  органов  по  взысканию  налога

временно

приостанавливаются

  в  силу  наличия  установленных  в  законе  обстоятельств,  после   прекращения

которых принудительное взыскание налога может быть возобновлено.

Например, в силу п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов  физических

лиц,  признанных  безвестно  отсутствующими  или  недееспособными,  а  также  обязанности   по   уплате

причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего  налогового  органа

в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения  указанной

обязанности.  Таким  образом,  налоговый  орган  при  определенных  обстоятельствах  может  (и   обязан)

принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов. Следует отметить, что эта  норма,

исходя из сведений, содержащихся в  справочно-правовых  системах,  достаточно  редко  применяется  на

практике.

Как  установлено  в п. 15.1 ст.  101 НК РФ, в  случае,  если  налоговый  орган,  вынесший  решение  о

привлечении  налогоплательщика   (плательщика   сборов,   налогового   агента)   -   физического   лица   к

ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии  с п. 3 ст. 32 НК РФ

материалы  в  следственные   органы,   уполномоченные   производить   предварительное   следствие   по

уголовным  делам  о  преступлениях,  предусмотренных статьями  198 - 199.2 УК РФ, то не  позднее  дня,

следующего  за  днем  направления  материалов,  руководитель  (заместитель  руководителя)  налогового

органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического

лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и  решения  о

взыскании  соответствующего  налога  (сбора),  пеней,  штрафа.  При   этом   течение   сроков   взыскания,

предусмотренных НК  РФ,  приостанавливается  на  период  приостановления   исполнения   решения   о

взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

Еще один пример: на время  судебного  разбирательства  по  делу  о  признании  недействительным

ненормативного  акта  налогового  органа,   на   основании   которого   налог   подлежит   принудительному

взысканию, арбитражный суд по ходатайству налогоплательщика может приостановить его  действие  (ч. 3

ст. 199 АПК РФ) либо, например, запретить  принудительное  взыскание  налога  (ст. 90 АПК РФ). В  связи

этим  в п. 4 информационного  письма  Президиума  ВАС  РФ  от  13  августа  2004  г.  N  83  "О  некоторых

вопросах,  связанных  с   применением   части   3   статьи   199   Арбитражного   процессуального   кодекса

Российской   Федерации",   в п.  29  Постановления  Пленума  ВАС  РФ  от  12  октября  2006  г.  N  55   "О

применении  арбитражными  судами  обеспечительных   мер"   разъяснено,   что   под   приостановлением

действия ненормативного правового акта,  решения  в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание  акта,

решения   недействующим   в   результате   обеспечительной   меры   суда,   а   запрет    исполнения    тех

мероприятий, которые предусматриваются данным актом,  решением.  Как  указано  в п. 9 Постановления

Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55, в целях предотвращения причинения  значительного  ущерба

заявителю  обеспечительные  меры  могут  быть  направлены  на  сохранение  существующего  состояния

отношений

(status quo)

 между сторонами. Кроме того, исходя из Определений КС РФ от 15 января 2009 г.

N 242-О-П, от 4 июня 2009  г. N 1032-О-О, при наличии оснований полагать,  что  внесудебное  взыскание

налогов (пеней, санкций) нанесет положению индивидуального предпринимателя  как  налогоплательщику

такой ущерб, при котором будут существенно затронуты его права как физического лица, указанное  право

арбитражного суда означает его обязанность приостановить исполнение решения налогового органа.  В п.

19 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 полномочия суда  общей  юрисдикции  также

истолкованы расширительно:  на  основании  положений ч. 4 ст. 254 ГПК РФ судья  вправе  приостановить

действие оспариваемого решения не только по заявлению лиц, участвующих в деле, но и  по  собственной

инициативе, что не предрешает результата рассмотрения дела судом.

Интересно  то,  что  в   силу п.  29  Постановления  Пленума  ВАС  РФ  от  11  июля   2014   г.   N   46

действующее законодательство не  предусматривает  обязанности  по  уплате  государственной  пошлины

при  подаче  ходатайств   о   приостановлении   исполнения   решения   государственного   органа,   органа

местного самоуправления, иного органа, должностного лица (ч. 3 ст. 199 АПК РФ).

Следует отметить, что в КАС РФ использовано несколько иное наименование обеспечительных мер:

гл. 7 обозначена как "Меры предварительной защиты по административному иску".

В  то  же  время  положения АПК РФ  (ГПК РФ, КАС  РФ)  относительно   оснований   для   принятия

обеспечительных мер  являются  достаточно  общими  (оценочными)  и  предполагающими  существенную

степень усмотрения суда при решении вопроса об их принятии. Примечательно разъяснение,  следующее

из общих положений п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 9 июля 2003 г. N 11: смысл обеспечительных

мер состоит в том, что они имеют своей целью защиту интересов заявителя, а  не  лишение  другого  лица

возможности и права осуществлять свою законную деятельность.

При этом представляется, что в  существенном  числе  случаев  временные  обеспечительные  меры

как защищают интересы заявителя, так и в той же степени  ограничивают  (а  зачастую  и  лишают)  другое

лицо возможности и права осуществлять свою законную деятельность. Так, приостановление  исполнения

решения  налогового  органа  по  результатам  проверки,  вообще  говоря,  может   временно   лишить   его

возможности осуществлять свою законную деятельность, то есть взыскивать недоимки, пени  и  штрафы  (

подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ). Разъяснение, данное в  упомянутом п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от  12

октября 2006 г. N 55, является уже более "обтекаемым": обеспечительные  меры  могут  быть  направлены

на сохранение существующего состояния отношений

(status quo)

 между сторонами.

Более конкретный критерий  для  приостановления  исполнения  обжалуемого  в  административном

порядке акта указан в п. 5 ст. 138 НК РФ: при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт

или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации. Но очевидно то, что в

АПК РФ (ГПК РФ, КАС РФ) подобные основания не могут быть предусмотрены. В отечественной  правовой

системе принято, что до вынесения судебного акта по делу суд не вправе как-либо  публично  предрешать

результат его рассмотрения  (подп. 7 п. 3 ст. 3 Закона РФ от 26 июня 1992 г. N 3132-1 "О статусе  судей  в

Российской    Федерации", Определение ВАС  РФ  от  20  октября  2009  г.  N  9084/09).  В Постановлении

Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005  г.  N  7445/05  отмечается,  что  судья,  решая  вопрос  о  принятии

заявления общества к производству  суда  и  проверяя  соблюдение  требований  к  форме  и  содержанию

заявления, дал оценку обоснованности доводов общества относительно нарушения его  прав  и  законных

интересов, тогда как это возможно только при  рассмотрении  дела  по  существу  и  относится  к  ведению

коллегиального состава судей.

По этой причине, даже если судье еще при принятии заявления  очевидно,  что  обжалуемый  акт  не

соответствует   (либо   наоборот,   соответствует)   законодательству,   он   не   будет   указывать    данное

обстоятельство в определении по вопросу принятия обеспечительных мер.

Интересно то, что по сведениям, приведенным  Р.А.  Познером,  в  американской  правовой  системе

предварительные  решения,  в  том  числе  предварительные  судебные  запреты,  принимаются  судом   с

учетом вероятности того, выиграет ли истец при полном расследовании <892>. Иными словами,  в  данной

зарубежной  правовой  системе  нет  столь  жестких   правил   относительно   предварительных   судебных

оценок, что и позволяет суду учитывать вероятность  выигрыша  (проигрыша)  дела  истцом  при  решении

вопроса о принятии обеспечительных мер.

--------------------------------

<892> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. С. 740.

Исходя из того, что принятие судом обеспечительной меры не  должно  приводить  к  невозможности

исполнения оспариваемого (либо связанного с ним) ненормативного акта вследствие истечения сроков  на

внесудебное взыскание, в п. 76 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено,  что

в  том  случае,  когда  суд,   принявший   к   рассмотрению   заявление   налогоплательщика   о   признании

недействительным   ненормативного   правового    акта    налогового    органа,    на    основании    которого

предполагается  взыскание  недоимки,   пеней,   штрафов,   руководствуясь ст. 91 и ч. 3 ст.  199 АПК  РФ,

запретил ответчику принимать меры, направленные на  принудительное  взыскание  оспариваемых  сумм,

срок,   в   течение   которого   действовало   соответствующее    определение    суда,    не    включается    в

установленные ст. ст.  46, 47, 70 НК  РФ  сроки  на  принятие  указанных  мер,  поскольку  в  этот  период

существуют   юридические   препятствия   для   осуществления   налоговым   органом   необходимых    для

взыскания действий. В случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого

заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу резолютивная  часть  соответствующего

решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с  момента  вступления  в

силу судебного акта.

В качестве примера неверного применения обеспечительной меры  можно  привести Постановление

Президиума  ВАС  РФ  от  1  июня  2010  г.  N  3342/10  -  через  применение  мер  по ч. 3  ст.  199 АПК  РФ

арбитражный  суд  фактически  воспрепятствовал  исполнению  судебного  акта  суда  общей  юрисдикции

(было приостановлено уведомление органа казначейства о приостановлении  операций  по  расходованию

средств на лицевых счетах в связи с неисполнением  бюджетополучателем  требований  исполнительного

документа).

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. N 17533/08, в период действия

обеспечительной  меры  инспекция  не  могла  принять  решение  о  взыскании  налога  за  счет  денежных

средств предприятия, поэтому срок, названный  в п. 3 ст. 46 НК РФ, необходимо исчислять со дня  отмены

обеспечительной меры судом. Исходя из данного судебного акта  обеспечительная  мера  сохраняет  силу

до момента вступления в силу решения суда (по существу дела), в котором  есть  прямое  указание  на  ее

отмену; либо  до  момента  вынесения  судом  отдельного  определения  о  ее  отмене.  Иными  словами  -

обеспечительная мера либо прямо отменяется решением суда (после его  вступления  в  силу),  принятого

по итогам судебного разбирательства, либо отдельным определением.

Интересная проблема связана  с п. 5 вышеупомянутого информационного письма  Президиума  ВАС

РФ от 13 августа 2004 г. N 83: при вынесении  определения  о  приостановлении  действия  оспариваемого

акта,  решения  в  порядке ч. 3 ст.  199  АПК  РФ,  необходимо  обращать  внимание  на  то,  чтобы   такое

определение   не   приводило   к   фактической   отмене   мер,   направленных   на   будущее    исполнение

оспариваемого  ненормативного  правового  акта,  решения,  в  частности  ареста   имущества   заявителя.

Соответственно, путем принятия обеспечительных мер суд,  по  данной  логике,  не  может  приостановить

(фактически - отменить) уже принятые налоговым органом меры, предусмотренные,  в  частности, п. 10 ст.

101  ("предварительные"  обеспечительные   меры), ст. ст. 76 "Приостановление  операций  по  счетам  в

банках,    а    также    переводов    электронных    денежных    средств    организаций    и    индивидуальных

предпринимателей"   и 77 "Арест имущества"  НК  РФ.  Кроме  того,  коль  скоро  суд  не  вправе  отменять

данные меры, в развитие этой логики, налоговый орган может их беспрепятственно принимать и в  период

действия судебных обеспечительных мер.

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря  2012  г.  N  10765/12  рассматривалась

ситуация, в которой в один день, 26 апреля 2011 г., были приняты как обеспечительные  меры  налогового

органа по ст. 76 НК РФ, направленные на реализацию решения по результатам налоговой проверки, так  и

обеспечительные меры арбитражного суда, а именно приостановление действия  указанного  решения  по

результатам  налоговой  проверки.  По  мнению  ВАС  РФ,  после  принятия  судом  обеспечительных   мер

инспекция  должна  была  отменить  решение  о  приостановлении  операций  по  счету  применительно   к

положениям ст. 76 НК РФ.

Данная позиция была впоследствии  уточнена  в п. 77 Постановления Пленума ВАС РФ от  30  июля

2013  г.  N  57:  если  налогоплательщик,  предъявивший   в   суд   требование   об   оспаривании   решения

налогового  органа  о  привлечении  к  ответственности  за  совершение  налогового  правонарушения  или

решения об отказе в привлечении к ответственности за  совершение  налогового  правонарушения,  подал

заявление  о  принятии  обеспечительных  мер   в   виде   запрета   на   исполнение   названных   решений,

налоговый орган в соответствии  со ст. 94 АПК РФ вправе заявить ходатайство об  истребовании  судом  у

заявителя встречного обеспечения. В то же время сам налоговый  орган  в  период  рассмотрения  дела  в

суде не вправе применять обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ.

Дальнейшее  уточнение  разъяснений  осуществлено  в Определении ВС РФ от 14 апреля 2015  г.  N

305-КГ14-5758:  сам  факт  принятия  судом   обеспечительных   мер,   запрещающих   налоговому   органу

совершать   действия    по    принудительному    взысканию    налоговой    задолженности,    при    наличии

неотмененного налоговым органом решения, принятого в порядке подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, не является

основанием  для  возобновления  банком  расходных  операций   по   счетам   налогоплательщика.   Таким

образом,  предусмотренные п. 1 ст. 76 НК  РФ  основания  применения  обеспечительных  мер  являются

самостоятельными, имеют свои особенности, изложенные соответственно в п. 2 ст. 76, п. 3 ст. 76 и подп. 2

п. 10 ст. 101 НК РФ, а соответственно, и различные основания для отмены таких обеспечительных мер.

Необходимо   учесть,   что   в   некоторых   случаях    имеет    место    прямое    указание    закона    о

предоставлении судом обеспечительных мер. Так, на основании ч. 4 ст. 93 АПК РФ в обеспечении иска не

может  быть  отказано,  если  лицо,  ходатайствующее  об   обеспечении   иска,   предоставило   встречное

обеспечение. Следует, однако,  учитывать п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006  г.  N

55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер": предоставление  заявителем  встречного

обеспечения в отсутствие оснований применения обеспечительных мер,  предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК

РФ, не может являться самостоятельным основанием применения таких мер.

Однако   налогоплательщики    редко    предоставляют    встречное    обеспечение    для    получения

обеспечительных  мер   в   арбитражных   налоговых   спорах,   поскольку   оно   обычно   предполагает,   в

соответствии с ч. 1 ст. 94 АПК РФ, необходимость перечисления на депозит суда суммы,  не  меньше  той,

которая  оспаривается  в  решении  налогового  органа.  И   если   налоговый   орган,   проигравший   дело,

возвращает  излишне  уплаченный  (взысканный)  налог  с   процентами   по ст. ст.  78, 79 НК РФ,  то  суд,

возвращающий деньги с депозита, никаких процентов "выигравшему" налогоплательщику доплачивать  не

будет.

Другой вариант обязательного предоставления судом  обеспечительных  мер:  на  основании ч. 1 ст.

94   АПК  РФ  как   вариант   встречного   обеспечения   налогоплательщиком   может   быть   использована

банковская гарантия, представленная в суд.  Соответственно,  если  налогоплательщик  в  итоге  добьется

удовлетворения своих требований в суде, то  он  может  взыскать  с  налогового  органа  свои  расходы  на

оплату  банковской   гарантии.   В Постановлении  Президиума  ВАС  РФ  от  10  июля  2012  г.  N  6791/11

разъяснено, что предоставление встречного обеспечения неразрывно связано с рассматриваемым в  суде

спором, направлено как на защиту имущественных интересов  истца,  так  и  на  минимизацию  возможных

расходов ответчика, поскольку  в  случае  признания  недействительным  решения  налогового  органа,  на

основании которого было произведено бесспорное взыскание доначисленных сумм налогов,  начисленных

пеней и санкций, истец вправе требовать взыскания с  инспекции  процентов  в  соответствии  со ст. 79 НК

РФ,  расчет  которых  производится  исходя  из  ставки  рефинансирования  ЦБ  РФ.   Перечень   судебных

издержек не является исчерпывающим, соответственно, издержки в виде уплаты банку вознаграждения за

банковскую  гарантию,  выданную  в  целях  представления  встречного  обеспечения  по   иску,   подлежат

отнесению  на  проигравшую  сторону  в  составе  судебных  расходов.  Этот   подход   впоследствии   был

подтвержден в Определении КС РФ от 4 октября 2012 г. N 1851-О,  в Постановлении Президиума ВАС РФ

от 5 ноября 2013 г. N 6861/13.

Также следует отметить, что способы принуждения к уплате налога могут в  определенных  в  законе

случаях

изменяться

 вне зависимости от воли налогового органа и его действий.

Пример  -  норма п. 1 ст.  49  НК  РФ:  обязанность  по  уплате  налогов  и  сборов  (пеней,  штрафов)

ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной

организации, в том  числе  полученных  от  реализации  ее  имущества.  Соответственно,  принудительное

взыскание  налога  с  организации,  находящейся  в  процедуре  ликвидации,  невозможно.  В  случае  если

налоговый   орган   имеет   требования   к   ликвидируемой    организации,    он    обязан    их    предъявить

ликвидационной комиссии в соответствии с п. 2 ст. 63 ГК РФ.

Другой  пример:  Федеральный закон  "О  несостоятельности  (банкротстве)"  предусматривает   ряд

ограничений   относительно   возможности    принудительного    взыскания    налогов    с    банкротов.    В

Постановлении  Пленума  ВАС  РФ  от  22  июня  2006  г.  N   25   содержатся   разъяснения   относительно

квалификации в деле о банкротстве тех налогов, которые могут (не могут) быть  взысканы  принудительно.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011  г. N 13220/10 и N 12635/10 взыскание с

должника, признанного банкротом, текущих обязательных платежей  возможно  только  за  счет  денежных

средств, находящихся на расчетном счете (ст. 46 НК РФ), взыскание налогов за счет иного имущества (ст.

47 НК РФ) не применяется.

Определить,   имеют   ли   место   актуальные   исполнительные    производства,    возбужденные    в

отношении   конкретного   лица   Федеральный    службой    судебных    приставов,    можно    с    помощью

соответствующего ресурса в сети Интернет <893>.

--------------------------------

<893> URL: http://fssprus.ru/iss/ip.

Необходимо учесть, что современное законодательство предусматривает ряд положений,

косвенно

принуждающих   налогоплательщика   к    уплате    налога

  (иногда  вне  зависимости  от  наличия   или

отсутствия принудительных возможностей у налоговых органов).

Непосредственно   в п. 3 ст.  32  НК  РФ  установлено,  что  если  в  течение  двух  месяцев  со   дня

истечения срока исполнения  требования  об  уплате  налога  (сбора),  направленного  налогоплательщику

(плательщику  сбора,  налоговому  агенту)  на  основании  решения  о  привлечении  к  ответственности  за

совершение  налогового  правонарушения,  налогоплательщик  (плательщик  сбора,  налоговый  агент)  не

уплатил (не перечислил)  в  полном  объеме  указанные  в  данном  требовании  суммы  недоимки,  размер

которой  позволяет  предполагать  факт  совершения  нарушения  законодательства  о  налогах  и  сборах,

содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и  штрафов,  налоговые  органы  обязаны  в

течение   10   рабочих   дней   со   дня   выявления   указанных   обстоятельств   направить   материалы   в

следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по  уголовным  делам  о

преступлениях,    предусмотренных

ст. ст.  198 - 199.2  УК  РФ,  для  решения  вопроса  о   возбуждении

уголовного дела.

В п. 4 ст.  69  НК  РФ  содержится  корреспондирующая  норма:  в  случае,  если   размер   недоимки,

выявленный  в  результате  налоговой  проверки,  позволяет  предполагать  факт  совершения  нарушения

законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в  направляемом  требовании

должно  содержаться  предупреждение  об  обязанности  налогового   органа   в   случае   неуплаты   сумм

недоимки,   пеней   и   штрафов   в   полном   объеме   в   установленный   срок   направить   материалы   в

следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Тем   самым,   под    угрозой    возможного    уголовного    преследования    государство    предлагает

налогоплательщику добровольно уплатить доначисленные суммы. Впрочем, указанное обстоятельство  не

означает, что  налогоплательщик,  уплативший  суммы  доначислений,  не  может  защитить  свои  права  -

например, он вправе обжаловать решение налогового органа по результатам проверки  (разд. VII НК РФ) и

(или) предъявить требование о возврате излишне взысканного налога (ст. 79 НК РФ) и т.д.

Однако  следует  учесть  и   такое   мнение:   даже   если   арбитражным   судом,   рассматривающим

заявление  налогоплательщика  о  признании  недействительным   решения   по   результатам   налоговой

проверки,   приняты   обеспечительные    меры    по ч. 3  ст.  199   АПК   РФ   (приостановлено    действие

оспариваемого решения), налоговый  орган  в  период  действия  указанных  обеспечительных  мер  может

направлять материалы в следственные органы по п. 3 ст. 32, п. 15.1 ст. 101 НК РФ <894>.

--------------------------------

<894> Рекомендации  Научно-консультативного  совета  при  АС  Волго-Вятского   округа   "Вопросы

применения налогового законодательства" (по итогам заседания 28 мая 2015 г.)  //  Экономические  споры:

проблемы    теории    и    практики.    2015.    N    4;    СПС    "Гарант";    СПС    "КонсультантПлюс";    URL:

http://www.fasvvo.arbitr.ru.

В п. 4 ст.  346.45 НК РФ предусмотрено, что одним из  оснований  для  отказа  налоговым  органом  в

выдаче индивидуальному предпринимателю патента является наличие недоимки по налогу, подлежащему

уплате в связи с применением патентной системы налогообложения.

Кроме того, меры косвенного принуждения могут быть установлены и в иных нормативных  правовых