Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

2011 г. N 63-ФЗ "Об электронной подписи").

При этом термин "копия  документа"  в НК РФ не определяется. По этой  причине,  на  основании п. 1

ст. 11 НК РФ, допустимо применение ГОСТ Р 7.0.8-2013. "Национальный стандарт Российской Федерации.

Система  стандартов  по   информации,   библиотечному   и   издательскому   делу.   Делопроизводство   и

архивное дело. Термины и определения"  (утв. Приказом Росстандарта от 17 октября 2013 г. N 1185-ст),  в

соответствии   с   которым   копия   документа   -   экземпляр    документа,    полностью    воспроизводящий

информацию  подлинника  документа,  заверенная  копия  документа  -  копия  документа,   на   которой   в

соответствии  с  установленным  порядком  проставлены  реквизиты,  обеспечивающие   ее   юридическую

значимость. Кроме того,  на  основании п. 1 Указа Президиума ВС СССР от 4 августа 1983 г.  N  9779-X  "О

порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов,

касающихся прав  граждан"  верность  копии  документа  свидетельствуется  подписью  руководителя  или

уполномоченного на то должностного лица и печатью; на копии указывается  дата  ее  выдачи  и  делается

отметка о том, что подлинный документ находится в данном предприятии, учреждении, организации.

Как следует  из п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013  г.  N  57,  в п. 1 ст. 82 НК РФ

осмотр помещений и территорий,  используемых  для  извлечения  дохода  (прибыли),  назван  в  качестве

одной  из  форм  налогового  контроля.   Однако   положения ст. ст.  91 и 92  НК  РФ,   регламентирующие

соответствующие  полномочия  налоговых  органов,  прямо  указывают   на   то,   что   осмотр   территорий

(помещений) налогоплательщика и доступ на  территорию  (в  помещение)  налогоплательщика  возможен

только в связи с проведением в  отношении  данного  налогоплательщика  выездной  налоговой  проверки.

Следовательно,  в  контексте   действующего   законодательного   регулирования   осмотр   помещений   и

территорий,   используемых   налогоплательщиком    для    извлечения    дохода    (прибыли),    не    может

рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового  контроля  и  осуществляться  вне  рамок

выездной налоговой проверки;

4) для налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, по сравнению с  камеральной

проверкой предусмотрен существенно больший объем общих ограничений:

- проверяется период, не  превышающий

трех календарных лет

, предшествующих году, в  котором

вынесено  решение  о  проведении  проверки  (п. 4 ст.  89 НК РФ). Кроме  того,  логично,  что  может  быть

проверен   и   уже   истекший   период   года,   в   котором   вынесено   решение   о   проведении   проверки

(Постановления Президиума ВАС  РФ  от  29  июня  2004  г. N  2046/04, от 11 октября  2005  г. N  5308/05).

Установленные в России трехлетняя (фактически - четырехлетняя)  "глубина"  проверки  и  четырехлетний

срок хранения  налоговых  первичных  документов  (подп. 8 п. 1 ст.  23 НК РФ)  обусловливают  и  "период

актуальности"  ранее  действовавшего  налогового  законодательства,  а   также   судебной   практики   его

применения.

В Постановлении  КС  РФ  от  14  июля  2005  г.  N  9-П  разъяснено,   что   поскольку   с   истечением

продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты  налога,

а также иных необходимых данных, связанных с  выявлением  налогового  правонарушения,  при  том  что

штрафные  санкции,  определяемые  в   процентах   от   объема   налоговой   недоимки,   могут   достигать

значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой  проверки  и

хранения отчетной документации служит прежде всего  целям  соблюдения  конституционного  запрета  на

произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика.

Для оценки  отечественного  правового  регулирования  "глубины"  проверки  представляют  интерес

сведения,  приведенные  В.А.  Мачехиным:  в  Индии   налоговые   органы   вправе   проверять   налоговые

декларации за последние 15 лет <919>.

--------------------------------

<919>  Круглый  стол  "Борьба  с  налоговыми  злоупотреблениями:   актуальное   состояние,   новые

формы и методы, ближайшие перспективы" // Налоговое  право  в  решениях  Конституционного  Суда  РФ

2011 г. М., 2013. С. 184.

Поскольку   предметом   выездной   налоговой   проверкой   может   являться   период,    ранее    уже

охваченный камеральной налоговой  проверкой,  представляет  интерес Постановление Президиума ВАС

РФ от  14  июля  2009  г.  N  3103/09.  Суд,  рассматривая  вопрос  о  законности  решения  по  результатам

выездной налоговой проверки, указал, что выездная  налоговая  проверка  по  отношению  к  камеральной

налоговой проверке по  тому  же  периоду  и  тому  же  налогу  не  может  рассматриваться  как  повторная

проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках  самостоятельных  задач  и

налоговых    процедур,     предписанных

НК   РФ.   Вывод   инспекции   о    налоговом    правонарушении,

содержащийся в решении инспекции по результатам выездной  налоговой  проверки,  в  рассматриваемом

случае основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть  выявлены  при  камеральной  налоговой

проверке.  Следовательно,  законность  и  обоснованность  такого  решения  подлежала  самостоятельной

оценке в данном деле.

Сходный подход изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/11:  из

системного толкования  положений ст. ст. 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная  налоговая  проверка

предусматривает более  широкие  полномочия  налогового  органа  по  контролю,  выраженные  в  порядке

проведения,  условиях,   а   также   объеме   подлежащих   проверке   документов.   Результаты   выездной

налоговой проверки  являются  следствием  анализа  полученных  в  ходе  ее  проведения  доказательств,

порядок  получения  и  исследование  которых  носят  самостоятельный  характер,  отличный  от   порядка

проведения камеральных налоговых проверок;

- не могут проводиться две и более выездные налоговые проверки по  одним  и  тем  же  налогам  за

один и тот же период; по общему правилу  не  может  быть  более  двух  выездных  налоговых  проверок  в

течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Соответственно,  налоговый  период   по   конкретному   налогу,   однажды   проверенный   выездной

проверкой, в общем случае "закрывается", и уже не может быть повторно проверен выездной проверкой;

- в общем случае срок проведения выездной налоговой проверки -  не  более

двух месяцев

 (п. 6 ст.

89 НК РФ),  но  при  определенных  обстоятельствах  он  может  быть  продлен  до  четырех  месяцев,  а  в

исключительных случаях - до  шести  месяцев  (п. 6 ст. 89 НК РФ, Приказ ФНС России от 8 мая 2015  г.  N

ММВ-7-2/189@). Кроме того, проверка может  быть  приостановлена  (п. 9 ст. 89 НК РФ). Срок  проведения

выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения  о  назначении  проверки  и  до  дня

составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

В Определении  КС  РФ  от  9  ноября  2010  г.  N  1434-О-О  разъяснено  следующее:   что   касается

используемого  в  оспариваемом  положении  понятия  "исключительный  случай",  то  оно,   как   и   всякое

оценочное понятие, наполняется содержанием в зависимости от фактических  обстоятельств  конкретного

дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике,  однако  не

является настолько неопределенным, чтобы препятствовать единообразному  пониманию  и  применению

соответствующих    законоположений.    Однако    примечательно    мнение    А.    Шайо:    в    начинающем

формироваться   правовом   государстве   всякая   исключительность   создает    проблему    превращения

исключения  в   правило   <920>.   Соответственно,   для   российских   условий   в   большинстве   случаев

корректнее  говорить  не  об  исключительных  основаниях  для   какого-либо   действия   государственного

органа (если они  прямо  не  прописаны  в  законодательстве  в  этом  качестве),  а  о  совершении  данных

действий по усмотрению этого органа.

--------------------------------

<920> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер.  с  венг.  М.,  2001.

С. 15.

Исходя из п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57  согласно п. 9 ст. 89 НК РФ

на     период     действия     срока     приостановления     проведения     выездной      налоговой      проверки

приостанавливаются  действия  налогового  органа  по  истребованию  документов  у  налогоплательщика,

которому в  этом  случае  возвращаются  все  подлинники,  истребованные  при  проведении  проверки,  за

исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также  приостанавливаются  действия

налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика,  связанные  с  указанной  проверкой.

При рассмотрении дел, связанных с обжалованием действий налоговых органов, судам необходимо иметь

в  виду  следующее.  По  смыслу  приведенной  нормы,  в  период  приостановления  выездной   налоговой

проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В  то

же  время  налоговый  орган  не  лишен   права   осуществлять   действия   вне   территории   (помещения)

налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кроме  того,

налогоплательщик обязан представить налоговому  органу  те  документы,  которые  были  запрошены  до

момента приостановления проверки.

Нельзя не отметить, что подобное разъяснение фактически позволяет налоговому органу проводить

выездную налоговую проверку значительно больший период времени, чем два календарных месяца, и без

ее  специального  продления.   Обычно   никакой   особой   необходимости   в   нахождении   проверяющих

инспекторов   именно   на   территории   налогоплательщика   нет,   поскольку    проверяются    документы.

Соответственно,   налоговый   орган   может   истребовать   у   налогоплательщика   документы    и    сразу

приостановить проверку, а в случае надобности - возобновить проверку на один день,  истребовать  новые

документы и снова приостановить ее.

Еще   одна   проблема   -   не   совсем   ясно,   кто   именно   подразумевается   под    "сотрудниками"

налогоплательщика,  допрос  которых  (очевидно  -  в  качестве  свидетеля  по ст. 90 НК РФ)  запрещен  в

период  приостановления  проверки.  В   частности,   в ТК РФ и  в ГК  РФ  данный  термин  не  определен.

Представляется, что под сотрудниками налогоплательщика следует понимать только тех физических  лиц,

которые работают у данного налогоплательщика по трудовому договору, поскольку именно в этом смысле

данный термин используется в большинстве правовых документов.

Как   разъяснено   в п.  27  Постановления  Пленума  ВАС   РФ   от   30   июля   2013   г.   N   57,   из

взаимосвязанного  толкования  положений ст. ст. 88, 89, 93, 93.1 (п. п. 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует,  что

истребование  у  налогоплательщика,  его  контрагентов  или  иных  лиц  (в   том   числе   государственных

органов)   документов,   касающихся   деятельности   налогоплательщика,   допускается   лишь   в   период

проведения   в   отношении   этого    налогоплательщика    налоговой    проверки    либо    дополнительных

мероприятий налогового контроля. В  связи  с  этим  судам  следует  исходить  из  того,  что  требование  о

представлении необходимых документов может  быть  направлено  налоговым  органом  указанным  выше

лицам только в пределах сроков, предусмотренных, соответственно, п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК

РФ. Поэтому, принимая во  внимание  положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при  рассмотрении

материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением

НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных  выше  сроков,  не

могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки. Одновременно

необходимо  учитывать,  что  налоговый   орган,   руководствуясь   нормой абз. 2 п. 4  ст.  101 НК РФ,  при

рассмотрении  материалов  налоговой  проверки  вправе  исследовать  также  документы,   полученные   в

установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Смысл ограничения  срока  выездной  налоговой  проверки  разъяснен,  например,  в Постановлении

Президиума  ВАС  РФ  от  11  октября  2005  г.  N  5308/05:  чтобы  не  допустить  излишнего  обременения

налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий  для  работы  и  т.п.

Однако следует учитывать, что из п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 косвенно

следует  вывод,  что  предельный  срок  проведения  выездной  налоговой  проверки  пресекательным   не

является, вследствие чего его нарушение не  может  быть  квалифицировано  как  безусловное  основание

для признания недействительным решения по результатам проверки.

При  этом  ограничение  срока  на  проведение  выездной  налоговой  проверки  в п. 6 ст.  89 НК РФ

сформулировано через запрет: "не может продолжаться  более",  вследствие  чего  можно  предположить,

что данный срок должен быть расценен как пресекательный, а его нарушение - как безусловное основание

для признания решения по результатам такой проверки недействительным. Подтверждение такой позиции

можно видеть в позиции судьи А.Л. Кононова,  выраженной  в Особом мнении к Постановлению КС РФ  от

16  июля  2004  г.  N  14-П:  срок  проведения   выездной   налоговой   проверки   квалифицирован   им   как

пресекательный. Представляет интерес и тот  факт,  что  в  соответствии  с п. 6 ст. 15, ч. 1, п. 5 ч. 2 ст.  20

Федерального закона от 26 декабря 2008 г. N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц  и  индивидуальных

предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального  контроля"

превышение   установленных   сроков   проведения   проверок   влечет   недействительность   результатов

проверки.  Соответственно,  установленные  в  данном  Федеральном законе сроки  проверок  фактически

являются пресекательными, в отличие от НК РФ.

В  плане  установления   предельного   срока   проверки   представляют   интерес   данные,   которые

приводит К. Гюнтер - Президент Финансового суда Федеральной  земли  Саксония-Ангальт,  г.  Дессау.  Он

сообщает,  что  в  немецком  праве  отсутствует  законодательное   регулирование   максимального   срока

проведения налоговой проверки. Поэтому в данном случае  правовые  границы  определяются  на  основе

принципа соразмерности <921>. В.Д. Зорькин, Председатель КС РФ, также приводит сведения  о  том,  что

законодательство большинства стран не содержит строгой законодательной регламентации  проверочных

мероприятий <922>.

--------------------------------

<921> Гюнтер К. Контроль за решениями, принимаемыми в рамках  административного  усмотрения:

германский опыт // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 г. С. 187.

<922> Зорькин В.Д.  Конституционная  природа  налогового  права  //  Налоговое  право  в  решениях

Конституционного Суда РФ 2005 г. С. 26.

По всей видимости, нормы НК РФ, достаточно жестко регламентирующие сроки и порядок налоговых

проверок, введены законодателем в целях исключения  возможностей  для  злоупотреблений  со  стороны

налоговых органов. Пример такого злоупотребления рассмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от

18 марта 2008 г. N 13084/07. Суд исследовал  результаты  выездной  налоговой  проверки,  при  том  что  в

период ее проведения, в соответствии с ранее действовавшей  редакцией  НК  РФ,  в  двухмесячный  срок

проверки   засчитывалось   только   время    фактического    нахождения    проверяющих    на    территории

налогоплательщика   (ст. 89 НК РФ, Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. N  14-П),  то  есть  правовое

регулирование  имело  определенное  сходство  с  современным.  Суд  указал,  что   выездная   налоговая

проверка  предпринимателя  проводилась  в  течение  11  месяцев,   что   свидетельствует   о   нарушении

инспекцией   принципа   недопустимости   избыточного   или   не   ограниченного   по    продолжительности

применения мер налогового контроля. Убедительных  доказательств  обоснованности  столь  длительного

срока   проведения   проверки   инспекция   не   представила.   Длительный   срок    проведения    проверки

свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией  целей  налогового  администрирования,  которые  не

могут   иметь   дискриминационного   характера,   препятствующего   предпринимательской   деятельности

налогоплательщика.

Кроме  того,  ограниченность  по  времени  любого  вида  государственного  контроля   (как   элемент

требования  правовой  определенности)   следует   из Постановления КС РФ от 18 июля  2008  г.  N  10-П:

федеральный законодатель, обладая достаточной свободой усмотрения в определении конкретных видов

государственного  контроля  (надзора),  оснований,   форм,   способов,   методов,   процедур,   сроков   его

проведения,   состава   мер   государственного   принуждения,   применяемых    по    итогам    контрольных

мероприятий,  а  также  конкретного  порядка  финансового  обеспечения,  вместе  с  тем  связан   общими

конституционными принципами организации системы органов государственной власти, а  осуществляемое

им регулирование должно соответствовать юридической природе и характеру  общественных  отношений,

складывающихся в сфере государственного контроля (надзора), вводимые же ограничения прав и  свобод

граждан,  занимающихся  предпринимательской  деятельностью,  -  быть   соразмерными   конституционно

значимым целям и во всяком случае не  создавать  препятствий  их  экономической  самостоятельности  и

инициативе. В Постановлениях КС РФ от 16  июля  2004  г. N 14-П, от 17 февраля 2015  г. N 2-П изложена

следующая  правовая  позиция:  любая   налоговая   проверка   -   выездная   или   камеральная   (порядок

исчисления  срока  проведения  которых  может  различаться  с  учетом  характера  и  уровня  воздействия

конкретных проверочных мероприятий на деятельность проверяемого) -  должна  быть  во  всяком  случае

лимитирована  во  времени,   поскольку   иной,   т.е.   неограниченный   по   продолжительности,   характер

проводимой  проверки  несовместим   с   вытекающими   из ст. 55 (ч.  3)  Конституции   РФ   требованиями

соразмерности осуществления государственного контроля (надзора) конституционно значимым целям.

Можно  предположить,  что  само  по  себе  приостановление  выездной   налоговой   проверки   (как,

впрочем,  и  приостановление  производства  в  арбитражном,  либо  в   гражданском   процессе)   введено

законодателем именно по той причине,  что  установлены  нормативные  сроки  на  проведение  указанных

процедур.  В  отсутствие  жесткого  нормативного  срока  на  проведение   выездной   налоговой   проверки

необходимости в ее приостановлении, очевидно, не было бы;

5) выездная налоговая проверка завершается составлением справки о проведенной проверке  (п. 15

ст. 89 НК РФ), которая должна быть передана проверенному налогоплательщику и содержит  информацию

о предмете проверки и сроках ее проведения.

В соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних  дел  участвуют

вместе с  налоговыми  органами  в  проводимых  налоговыми  органами  выездных  налоговых  проверках.

Данная норма, как представляется, порождает  определенные  теоретические  и  практические  проблемы.

Так, сотрудник МВД, участвующий в выездной налоговой проверке, должен обладать четко  прописанными

в  налоговом  (а  не  в  ином)  законодательстве  полномочиями  по  осуществлению  налогового  контроля.

Однако  на  сотрудников  МВД  не  возлагаются  полномочия  налоговых  органов,  а  налоговый   контроль

осуществляется  только  налоговыми  органами  (п. 1 ст. 82 НК РФ). По всей  видимости,  сотрудник  МВД,

участвующий в налоговой проверке, "на месте" определяет  необходимость  осуществления  мероприятий,

урегулированных не  в НК РФ, а в ином законодательстве (в  т.ч.  в УПК РФ, в Федеральных законах от  12

августа  1995  г. N  144-ФЗ  "Об  оперативно-розыскной  деятельности",  от  7  февраля  2011  г. N 3-ФЗ "О

полиции").  Следует  отметить,  что  принят  совместный Приказ МВД РФ, ФНС РФ от 30  июня  2009  г.  N

495/ММ-7-2-347 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних  дел  и  налоговых  органов

по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".

Кроме того,  с  учетом  отмены  Федеральным законом от 22 октября 2014  г.  N  308-ФЗ  положения,

ранее  закрепленного   в ч. 1.1  ст.  140  УПК  РФ,  существенно  изменен  порядок   возбуждения   дел   по

налоговым  преступлениям.  Если  ранее  поводом  для  возбуждения  уголовного  дела  о  преступлениях,

предусмотренных

ст.  ст.  198 - 199.2  УК  РФ,  служили  только   те   материалы,   которые   направлены

налоговыми органами в соответствии с законодательством о  налогах  и  сборах  для  решения  вопроса  о

возбуждении  уголовного  дела,   то   теперь   такое   ограничение   отсутствует.   Соответственно,   теперь

следственные  органы  могут  самостоятельно,  без  участия  налоговых  органов,  проводить  проверки  по

законодательству об оперативно-розыскной деятельности и возбуждать соответствующие уголовные дела

<923>.

--------------------------------

<923> Хаванова И. Налоговые преступления: новый порядок возбуждения дел // Налоговый вестник.

2014. N 12.

Как  и  в  камеральных  проверках,  в НК  РФ  могут  быть  специально   урегулированы   особенности

отдельных  видов  выездных  проверок.  Так,  в ст.  89.1  НК  РФ  установлены   особенности   проведения

выездной  налоговой  проверки  консолидированной  группы  налогоплательщиков,   а   в ст. 89.2 НК РФ  -

особенности проведения выездной  налоговой  проверки  налогоплательщика  -  участника  регионального

инвестиционного  проекта.  В  силу п. 16 ст.  89  НК  РФ  особенности  проведения  выездных   налоговых

проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ.

Следует отметить,  что  в п. 10 ст. 89 НК  РФ  предусмотрены  возможность  проведения

повторной

выездной  налоговой   проверки

 и основания  для  ее  проведения.  Как  правило,  повторная  выездная

налоговая  проверка   налогоплательщика   проводится   вышестоящим   налоговым   органом   в   порядке

контроля за деятельностью налогового органа, проводившего  первоначальную  проверку.  При  повторной

проверке вышестоящий налоговый орган, в частности, может проверить исполнение  налогоплательщиком

обязанности по уплате налогов, которое уже контролировалось нижестоящим налоговым органом.  Однако

при выявлении налоговых правонарушений, не  выявленных  при  проведении  первоначальной  выездной

налоговой проверки, налоговые санкции по общему правилу не применяются.

Особенности повторных выездных налоговых проверок  рассмотрены  в Постановлении КС РФ от 17

марта 2009 г. N 5-П, в Определении КС РФ от 28 января 2010 г. N 138-О-Р, в Постановлениях  Президиума

ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 8163/09, от 16 марта 2010 г. N 14585/09, от 20 октября 2010 г. N 7278/10 и от

3 апреля  2012  г. N  15129/11.  В  частности,  не  исключено  назначение  повторной  выездной   налоговой

проверки в  случае,  если  вышестоящий  налоговый  орган  усомнится  в  качестве  работы  нижестоящего

налогового органа, рассматривая жалобу налогоплательщика  (Постановление Президиума ВАС РФ от 29

октября 2013 г. N 6778/13).

Следует  отметить,  что  в п. 10 ст.  89  НК  РФ  установлено  еще  одно  основание  для  проведения

повторной   выездной   налоговой   проверки:   она    может    проводиться    налоговым    органом,    ранее

проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя  руководителя)  -  в  случае

представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации  (ст. 81 НК РФ), в которой указана

сумма налога в размере,  меньшем  ранее  заявленного.  В  рамках  этой  повторной  выездной  налоговой

проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация  (п. 4 ст. 89 НК

РФ).  Таким  образом,  в  данном  случае  не  действует   ограничение   на   трехлетнюю   (четырехлетнюю)

"глубину"  выездной  налоговой  проверки  (п. 4 ст.  89 НК РФ),  что,  вообще  говоря,  соответствует  праву

налогоплательщика подать уточненную налоговую декларацию  за  любой  период.  Другой  вопрос,  какие

именно будут правовые последствия при подаче налогоплательщиком уточненной  налоговой  декларации

за период, имевший место, например, 10  лет  назад  (их  может  вообще  не  быть  вследствие  отсутствия

первичных  документов  за  этот  период  и  истечения  сроков  на  возврат  (зачет)   излишне   уплаченных

налогов).

Как  следует  из Постановления Президиума ВАС  РФ  от  16  марта  2010  г.  N  8163/09,  предметом

повторной   выездной   налоговой   проверки,   назначенной    ввиду    представления    обществом    после

проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного

налога на прибыль, являются только те сведения  уточненной  декларации,  изменение  которых  повлекло

уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При  этом  в  ходе  проверки,  проводимой  на  основании

абзаца шестого п. 10 ст.  89 НК РФ, не могут быть повторно  проверены  данные,  которые  не  изменялись

налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Иными словами,  налоговый  орган  может  проверять  только  те  сведения  уточненной  декларации

(показатели конкретных строк налоговой декларации),  изменение  которых  повлекло  уменьшение  суммы

ранее исчисленного налога. При этом налоговый орган  вправе  проверить  все  документы,  влияющие  на

измененные показатели соответствующих строк уточненной налоговой декларации <924>.

--------------------------------

<924> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского  округа  "О  практике

применения налогового законодательства"  (по  итогам  заседания  14  октября  2010  г.)  //  Экономические

споры:  проблемы  теории   и   практики.   2010.   N   4;   СПС   "Гарант";   СПС   "КонсультантПлюс";   URL:

http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Кроме  того,  в Постановлении  Президиума  ВАС  РФ  от  15  марта  2012  г.  N   14951/11   уточнены

правовые последствия представления налогоплательщиком такой уточненной декларации. В этом  случае

у налогового органа может возникнуть  право  истребовать  у  налогоплательщика  первичные  документы,

подтверждающие достоверность  данных,  внесенных  в  налоговую  декларацию,  при  выявлении  в  ходе

камеральной   проверки   несоответствия   между   этими   данными   и   сведениями,   содержащимися    в

имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля.

Таким образом, современная редакция НК РФ при представлении  налогоплательщиком  уточненной

налоговой  декларации  с  уменьшенной  суммой  налога  предусматривает  альтернативные   полномочия

налогового органа  -  провести  камеральную  проверку  (абз. 2 п.  3, п. 8.3 ст.  88 НК РФ),  либо  выездную

проверку, в том числе повторную (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Следует,  однако,  отметить  одну  проблему.  Через  подачу  уточненной  налоговой   декларации   с

уменьшенной суммой налога  налогоплательщик,  как  правило,  стремится  вернуть  излишне  уплаченный