Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

2014 году имело место какое-либо обстоятельство, смягчающее ответственность, а в 2015 году - уже нет.

Пункт  2  ст.  112   НК   РФ   предусматривает,   что   единственным   обстоятельством,    отягчающим

ответственность,  признается  совершение  налогового  правонарушения  лицом,  ранее  привлекаемым   к

ответственности за аналогичное правонарушение. При этом п. 3 ст. 112 НК РФ устанавливает, что лицо, с

которого взыскана налоговая  санкция,  считается  подвергнутым  этой  санкции  в  течение  12  месяцев  с

момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

В этом плане представляют  интерес  Постановления  Президиума  ВАС  РФ  от  1  апреля  2008  г. N

15557/07 и от 9 декабря 2008 г. N 9141/08. Суд разъяснил, что увеличение размера штрафа за  налоговые

правонарушения на  100%  в  соответствии  с п. 4 ст.  114 НК РФ допустимо только  в  случае,  когда  лицо,

привлекаемое  к  ответственности  с  учетом  отягчающего  ответственность   обстоятельства,   совершило

правонарушение  уже  после  привлечения  его  к  ответственности  за  аналогичное  правонарушение.   В

Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г по делу  ОАО  "Нефтяная  компания  "ЮКОС"  против  России"

содержится   следующий   вывод:   поскольку   привлечение   к   ответственности    компании-заявителя    в

разбирательстве  о  начислении  налогов  за  2000  год  явилось  основой  для  применения   к   ней   100%

увеличения суммы штрафов, причитающихся в отношении налоговых начислений за  2001  год,  в  связи  с

повторностью  правонарушения,  удвоение  штрафа  в  отношении  указанного  года   не   соответствовало

закону.

Кроме того, сходные разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010

г. N  1400/10.  Исходя  из  данного  судебного  акта  применение п. 4 ст.  114 НК РФ  возможно  только  при

наличии    следующей    последовательности:    совершение    первичного    правонарушения     (например,

непредставление декларации по итогам конкретного периода) - привлечение к налоговой  ответственности

за первичное правонарушение - совершение повторного  правонарушения  (непредставление  декларации

по итогам какого-либо последующего периода) - привлечение к налоговой  ответственности  за  повторное

правонарушение с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ. Также в указанном судебном акте сделан интересный вывод,

следующий  из п. 3 ст.  112  НК  РФ  и  уточняющий  особенности  увеличения   штрафов   при   судебном

взыскании  санкций:  до  вступления  в  силу  решения  суда   о   взыскании   санкций   лицо   не   считается

привлеченным  к  налоговой  ответственности.   Возможно,   данный   вывод   применим   только   в   целях

увеличения размера санкций,  поскольку  моментом  привлечения  к  налоговой  ответственности,  вообще

говоря, является дата вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой  ответственности

(п. 1  ст.  113  НК  РФ).  Суд,  в  соответствии  с НК  РФ,  не  привлекает  частного   субъекта   к   налоговой

ответственности.  При  судебном  взыскании  санкций  роль  суда  состоит  в   проверке   правильности   их

применения налоговым органом. При ином подходе  к  данному  разъяснению  ВАС  РФ,  лицо,  с  которого

налоговая санкция может быть  взыскана  только  в  судебном  порядке,  добровольно  уплатившее  сумму

штрафа, вообще не будет считаться привлеченным к налоговой ответственности.

В связи с изложенным следует упомянуть Постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г.

N   11890/12:   неправильная   квалификация   налогового   правонарушения   является   основанием    для

признания  решения  налогового  органа  в  части  привлечения  к  ответственности  недействительным.  В

случае если при рассмотрении заявления об оспаривании  решения  налогового  органа  о  привлечении  к

налоговой   ответственности   суд   установит,   что   оспариваемое    решение    содержит    неправильную

квалификацию правонарушения, он в соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ принимает решение о признании

недействительным решения налогового органа в части привлечения к ответственности.

Здесь же следует  напомнить,  что  моментом,  на  который  исчисляются  сроки  давности,  является

момент вынесения решения о привлечении к ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ), а моментом, с которого

исчисляется годичный срок состояния налоговой "наказанности" - момент вступления решения в силу (п. 3

ст. 112 НК РФ).

Налоговыми органами чаще всего на практике  применяется

ст. 122 НК РФ

 "Неуплата или неполная

уплата сумм налога  (сбора)".  В  соответствии  с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или  неполная  уплата  сумм

налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного  исчисления  налога  (сбора)

или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков  налогового

правонарушения, предусмотренного ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20%

от неуплаченной суммы налога  (сбора).  На  основании п. 3 ст. 122 НК РФ  деяния,  предусмотренные п. 1

данной  статьи, совершенные умышленно,  влекут  взыскание  штрафа  в  размере  40%  от  неуплаченной

суммы налога (сбора).

В  значительной  частоте   применения   указанной   нормы   нет   ничего   удивительного,   поскольку

наиболее массовые налоговые правоотношения - именно по уплате налогов.

Штраф в размере 40% применяется достаточно редко (как  правило,  при  обнаружении  налоговыми

органами  налоговых  "схем",  фальсификации  учетных  документов).  Подобный   штраф   был   применен

налоговыми органами в решениях, рассмотренных в Постановлениях Президиума ВАС РФ  от  28  октября

2008 г. N 6273/08, от 28 октября 2008  г. N 6272/08, от 20 мая 2008 г. N 15555/07, от 25 февраля 2009  г. N

12418/08 , от 22 июня 2010  г. N 1997/10, от 20 июля 2010  г. N 7654/08, и др. Кроме того, 40%  штраф  был

применен в отношении ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС", что впоследствии описано в Постановлении КС

РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П.

Особенность ст. 122 НК РФ состоит в том, что наказуема не  любая  неуплата  налога,  а  только  та,

которая является результатом  предшествующего  неправомерного  деяния  налогоплательщика.  По  этой

причине сложившаяся практика применения данной статьи исходит из того, что если налогоплательщиком

представлена  налоговая  декларация   с   достоверно   исчисленной   суммой   налога,   но   сам   налог   в

установленный срок не уплачивается, применение штрафа  по ст. 122 НК РФ невозможно (Постановление

Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 15162/06).  По  той  же  причине  штраф  невозможно  применить  к

налогоплательщику  при  неуплате  им  налога,  который  подлежит  исчислению  налоговым  агентом   или

налоговым  органом.  В п. 19 Постановления  Пленума  ВАС  РФ  от  30  июля  2013  г.  N  57  разъяснено

следующее:   при    применении ст.  122  НК  РФ  судам  следует   исходить   из   того,   что   бездействие

налогоплательщика, выразившееся исключительно в  неперечислении  в  бюджет  указанной  в  налоговой

декларации   или   налоговом   уведомлении   суммы   налога,    не    образует    состав    правонарушения,

установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Данный  вывод  подтверждается  мнением  С.Г.   Пепеляева:   при   наличии   необходимого   объема

информации о налоговых обязательствах налогоплательщика, которую можно получать в  ходе  выездных

и   камеральных   проверок,   финансовые   органы   имеют   в   своем   распоряжении   все    необходимые

инструменты, чтобы добиться внесения в бюджет недоимки по налогу. Для этого им предоставлено  право

бесспорного списания требуемых сумм с банковского счета, право ареста имущества и др. <970>.

--------------------------------

<970> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 576.

Пример  случая,  когда  применение  штрафа  по ст. 122 НК РФ обоснованно  -  если  при  налоговой

проверке налоговым органом была выявлена сумма налога, подлежавшего уплате, превышающая  ту,  что

продекларировал налогоплательщик. Соответственно, данный штраф установлен не  совсем  за  неуплату

налога, а, скорее,  за  его  недекларирование  (неверное  декларирование),  и,  соответственно,  применим

только к тем налогоплательщикам, которые обязаны самостоятельно исчислять и декларировать налоги.

При этом остается вопрос: возможно  ли  применение  штрафа  по ст. 122 НК РФ в том случае,  если

налогоплательщик вообще не представлял налоговую декларацию и не уплачивал  налог?  На  практике  в

такой ситуации  штраф ст. 122 НК РФ, как правило, применяется. Но проблема состоит в  том,  что  в п. 13

информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 обязанности  по  уплате  налога  и

по представлению налоговой декларации признаны независимыми. Вообще говоря, налоговая декларация

потенциально может быть верно заполнена налогоплательщиком, но не представлена в налоговый  орган.

Кроме того, правильно исчислить налог налогоплательщик может не только в налоговой декларации, но  и

любым иным способом (на листе бумаги, с помощью компьютера, "в уме" и т.д.). Соответственно,  в  таком

случае  затруднительно   определить,   что   же   является   предшествующим   неправомерным   деянием,

обусловившим неуплату налога.  Во  всяком  случае,  в ст. 122 НК РФ в качестве  наказуемого  деяния  не

предусмотрена "неуплата налога в результате непредставления налоговой декларации".

С этой точки зрения  формулировка ч. 1 ст. 198 УК РФ является более точной: уклонение  от  уплаты

налогов и  (или)  сборов  с  физического  лица  путем  непредставления  налоговой  декларации  или  иных

документов,  представление  которых  в  соответствии  с   законодательством   Российской   Федерации   о

налогах и сборах является  обязательным,  либо  путем  включения  в  налоговую  декларацию  или  такие

документы заведомо ложных сведений.  В п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г.  N  64

"О   практике   применения   судами   уголовного   законодательства   об   ответственности   за   налоговые

преступления" разъяснено, что способами уклонения от  уплаты  налогов  и  (или)  сборов  могут  быть  как

действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или  иные  документы,  представление

которых  в  соответствии  с  законодательством  Российской  Федерации  о   налогах   и   сборах   является

обязательным,   заведомо   ложных   сведений,   так   и   бездействие,    выражающееся    в    умышленном

непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Следует отметить, что в части неуплаты  сбора ст. 122 НК РФ на практике применяется к сборам  за

пользование объектами водных биологических ресурсов  (гл. 25.1 НК РФ), поскольку именно в  отношении

таких сборов  в п. 2 ст. 333.5 НК РФ установлен календарный срок их  уплаты.  То,  что  налоговые  органы

применяют  штраф  к  плательщикам  такого  сбора,  следует  из Определения КС РФ от 28 мая  2009  г.  N

852-О-О и Постановления Президиума ВАС РФ от 5 июня 2007 г. N 15753/06.

По аналогии, тот же вывод можно сделать и в отношении торгового сбора  (хотя  он,  по  существу,  и

является налогом):  в п. 2 ст. 417 НК РФ установлено, что уплата  сбора  производится  не  позднее  25-го

числа месяца, следующего за периодом обложения.

Что же касается, например, государственной  пошлины  (гл. 25.3 НК РФ), то в силу п. 1 ст. 333.18 НК

РФ  данный  "классический"  сбор  практически   всегда   подлежит   уплате   до   совершения   юридически

значимых  действий,  а  неуплата  пошлины,  соответственно,   влечет   отказ   в   их   совершении,   но   не

применение штрафа. Даже если по государственной пошлине судом представлена отсрочка (рассрочка)  в

порядке п.  2  ст.   333.20, п.  2  ст.   333.22, п.  3  ст.   333.23, ст.   333.41  НК  РФ,   штраф   за   неуплату

государственной пошлины в установленный при отсрочке (рассрочке)  срок  по ст. 122 НК РФ неприменим,

поскольку  такой  неуплате  не  предшествует  какое-либо  неправомерное  деяние  плательщика.  Тем  же

образом можно рассуждать и относительно сбора за пользование  объектами  животного  мира,  поскольку

плательщики уплачивают его при получении  разрешения  на  добычу  объектов  животного  мира  (п. 1 ст.

333.5 НК РФ), т.е. авансом, в отсутствие какого-либо установленного в законе календарного срока уплаты.

В  целом,  применение  штрафа  по  отношению  к   сборам   (либо   к   налогам,   которые   подлежат

самостоятельной  уплате   налогоплательщиками   в   календарные   сроки,   но   в   отсутствие   налоговой

декларации,  в  т.ч.  налог  по   патентной   системе   налогообложения   - п. 2  ст.  346.51  НК  РФ),  имеет

существенную   проблему:   зачастую   сложно   ответить   на   вопрос,   что    является    предшествующим

неправомерным деянием плательщика, обусловившим неуплату сбора  (налога)?  Тем  не  менее,  с  точки

зрения, например, Ю.М. Лермонтова <971>, неоплата  (неполная  уплата)  налога  при  патентной  системе

налогообложения  образовывает  состав  налогового  правонарушения  (ответственность  за   совершение

которого предусмотрена ст. 122 НК РФ).

--------------------------------

<971>   Лермонтов   Ю.М.   Совершенствование   специальных   налоговых    режимов:    государство

стимулирует  развитие  малого  бизнеса:  Практический комментарий к Федеральному закону  от  25  июня

2012  г.  N  94-ФЗ  "О  внесении  изменений  в  части  первую  и  вторую  Налогового   кодекса   Российской

Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс". 2012.

Применение ст.  122  НК  РФ  имеет  и  иные  особенности.  В  частности,  имеет  значение  наличие

обстоятельств,  предусмотренных  в подп. 1 п. 4 ст.  81 НК РФ:  если  уточненная  налоговая  декларация

представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой  декларации  и  срока  уплаты

налога, то налогоплательщик  освобождается  от  ответственности  в  случаях  представления  уточненной

налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик  узнал  об  обнаружении  налоговым  органом

неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих  к

занижению  подлежащей  уплате  суммы  налога,  либо  о  назначении  выездной  налоговой  проверки   по

данному налогу за данный период, при условии что до представления  уточненной  налоговой  декларации

он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Следовательно,   налогоплательщик,   поняв,   что   налог   был   продекларирован   (уплачен)   им   в

недостаточной   сумме,   вследствие   чего   возник   состав   правонарушения   по ст.  122 НК  РФ,  может

прекратить его своими действиями. Для этого необходимо,  не  дожидаясь  налоговой  проверки,  уплатить

дополнительно декларируемый налог и пени за просрочку его  уплаты,  а  потом  представить  уточненную

налоговую  декларацию  с  достоверной  суммой  налога.   В Определении КС РФ от 7  декабря  2010  г.  N

1572-О-О  отмечается,  что  законодатель  может  отнести  к  необходимым   условиям   освобождения   от

налоговой   ответственности   добровольную   уплату   налогоплательщиком   пени   как   проявление    его

деятельного раскаяния в совершенном правонарушении.

То, что налогоплательщик должен выполнить все  условия,  указанные  в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, а

не какую-то их часть,  следует  из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля  2011  г.  N  11185/10:

уточненные налоговые декларации поданы после истечения срока подачи налоговых деклараций  и  срока

уплаты налогов, в период проведения выездной  налоговой  проверки;  до  подачи  уточненных  налоговых

деклараций суммы пеней, приходящихся  на  дополнительно  исчисленные  суммы  налогов,  уплачены  не

были. На этом основании Суд пришел к выводу о  правомерном  применении  ответственности  налоговым

органом    и    невыполнении    предпринимателем    установленных НК  РФ   условий   освобождения   от

ответственности.

Норма подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее всего, является развитием положения, ранее  закрепленного

в п. 13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N  685  "Об  основных  направлениях  налоговой  реформы  в

Российской  Федерации  и  мерах  по  укреплению  налоговой  и  платежной  дисциплины"  (утратил  силу).

Данный пункт  Указа  устанавливал,  что  технические  ошибки  при   составлении   и   расчете   налоговых

платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно  доведенные  до  сведения

налоговых органов об ошибках, не являются налоговыми нарушениями.

Кроме того, исходя из судебной практики, применение штрафа  по ст. 122 НК РФ зависит от наличия

так называемых переплат (сумм излишне уплаченного или взысканного налога, а также косвенного  налога

к возмещению). Разъяснение  содержится  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012  г.  N

10734/12: налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст.

122 НК РФ, при соблюдении следующих условий: на  дату  окончания  установленного  законодательством

срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется  недоимка,  у  него

имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере,  превышающем  или  равном

размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения  налоговым  органом  решения  по  результатам

налоговой проверки эти суммы не были зачтены в  счет  иных  задолженностей  налогоплательщика.  Если

же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы  заниженного  налога,  налогоплательщик

подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г.  N  57  данное  разъяснение  уточнено:  в

силу ст.  122  НК  РФ  занижение  налоговой  базы,  иное  неправильное  исчисление  налога   или   другие

неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика  образуют  состав  предусмотренного  данной

нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия)  привели  к  неуплате  или

неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.  При  применении

приведенной нормы необходимо принимать  во  внимание  соответствующие  положения ст. ст. 78 и 79 НК

РФ,  согласно  которым  задолженность   налогоплательщика   по   уплате   налога   подлежит   погашению

посредством  ее  зачета  в  счет  подлежащих  возврату   налогоплательщику   излишне   уплаченных   или

взысканных сумм налога,  пеней,  штрафа.  Поэтому  судам  надлежит  исходить  из  того,  что,  по  смыслу

взаимосвязанных   положений   упомянутых   норм,   занижение   суммы   конкретного   налога   по   итогам

определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности  по

этому налогу, в связи с чем  не  влечет  применения  ответственности,  предусмотренной ст. 122 НК РФ, в

случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога  за  налоговый  период,

за который налоговым органом  начисляется  недоимка,  у  налогоплательщика  имелась  переплата  сумм

того же налога, что  и  заниженный  налог,  в  размере,  превышающем  или  равном  размеру  заниженной

суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти  суммы

не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если   при   указанных   условиях   размер   переплаты   был   менее   суммы    заниженного    налога,

налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В Определении КС РФ от 24 октября 2013 г. N 1616-О данная  идея  получила  развитие:  по  смыслу

законоположений НК РФ, ответственность налогоплательщика за  совершение  неправомерных  действий

при  исчислении  налога  (сбора)  или  других  неправомерных  действий  (бездействия)  может   наступать

только  в  случае,  если  такие  действия   повлекли   наступление   последствий   в   виде   образования   у

налогоплательщика  задолженности  перед   публичным   субъектом   по   уплате   налога   за   конкретный

налоговый  период.   В   связи   с   этим   при   решении   вопроса   о   привлечении   налогоплательщика   к

ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ во внимание должно быть принято  наличие  у  налогоплательщика

переплаты по налогу, образовавшейся в период, предшествующий периоду возникновения задолженности

по  этому  же  налогу.  В   силу   положений   НК   РФ   (п.  3  ст.  44, п. п.  3 и 4  ст.  45, п. п.  4 и 5  ст.  78)

соответствующая   переплата   может   рассматриваться   как   исключающая   для   публичного    субъекта

наступление  неблагоприятных  последствий   ненадлежащего   исполнения   налогоплательщиком   своих

обязанностей только в случае, если переплата сохранилась в бюджете на  момент  выявления  налоговым

органом задолженности по уплате налога за  конкретный  налоговый  период  и  принятия  им  решения  по

данному обстоятельству, поскольку в таком случае налоговый орган имеет возможность произвести  зачет

переплаты в счет имеющейся задолженности и  тем  самым  прекратить  обязанность  налогоплательщика

перед  публичным  субъектом.  Это  не  влечет   какой-либо   неопределенности   в   правовом   положении

налогоплательщика, поскольку он не лишен возможности исполнить возложенную на него обязанность  по

уплате  налога   в   установленном НК  РФ  порядке,  в  том  числе  путем  своевременного   обращения   с

заявлением о зачете имеющейся переплаты в счет подлежащего уплате налога.

Таким  образом,  при  наличии  недоимки  за  определенный   контролируемый   период   на   момент

наступления  срока  уплаты  налога,  в  случае,   если   эта   недоимка   перекрывается   ранее   возникшей

переплатой, то  состав  правонарушения,  предусмотренный ст. 122 НК РФ, вообще не возникает.  Как  это

следует  из Постановления  Президиума  ВАС  РФ  от  4  сентября  2007  г.  N   2808/07,   при   наличии   у

налогоплательщика излишне уплаченного налога, подлежащего зачету в счет недоимки и пени, налоговый

орган    не    должен    искусственно    создавать    условий,     влекущих     необоснованное     привлечение

налогоплательщика к ответственности.

Представляет интерес позиция О.И. Лютовой о том, что смена правового регулирования с  1  января

2007 г. -  а  именно  введение  института  уточнения  платежа  в ст. 45 НК РФ  -  означает,  что  ошибочное

перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может  служить  основанием  для

применения  санкции  по ст. 122 НК РФ, если  фактически  налог  поступил  в  бюджетную  систему  <972>.

Подобный подход впоследствии был отражен  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г.  N

784/13:  учитывая,  что  в  платежных  документах  счет  Федерального  казначейства  указан  правильно  и

сумма   налога,   удержанная   предприятием   с    доходов,    выплаченных    сотрудникам    обособленных

подразделений, находящихся на территории  поименованных  муниципальных  образований,  поступила  в

бюджетную систему Российской Федерации, исходя из  смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным,

то есть у предприятия отсутствует задолженность  по  НДФЛ.  Поскольку  пени  могут  быть  начислены  на

неуплаченную сумму налога, судом первой инстанции обоснованно признано недействительным  решение

инспекции в  части  начисления  сумм  пеней  за  несвоевременную  уплату  НДФЛ  в  бюджеты  названных

муниципальных образований.

--------------------------------

<972> Лютова О.И. Уплата налога "не в тот" бюджет.  Возможна  ли  ответственность?  //  Налоговед.

2012. N 7. С. 57.

Тем не  менее  нормы ст. 81 НК РФ и разъяснения ВАС  РФ  свидетельствуют  о  том,  что  правовые

последствия представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций урегулированы  в НК

РФ  неоднозначно.  Так,  если  налогоплательщик  первоначально  представил  налоговую  декларацию   с

заниженной  суммой  налога,  а  впоследствии,  после   наступления   срока   уплаты   налога,   представил

уточненную налоговую декларацию с верно исчисленной суммой налога к "доплате", но налог и (или)  пени

не доплатил, то он может быть привлечен  к  ответственности  по ст. 122 НК РФ. Именно такой подход,  по

сути, "провоцируется" подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.

Само    по    себе    представление    уточненной    налоговой    декларации    в    такой    ситуации    в

законодательстве установлено как обязанность  налогоплательщика  (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае

фактически  имеет  место  получение  налоговым  органом  информации  о  занижении   суммы   налога   в

первоначальной  налоговой  декларации  путем  анализа   уточненной   налоговой   декларации,   а   также

сведений об уплате налога,  содержащихся  в  учетных  регистрах  налогового  органа.  Налогоплательщик

дает  возможность   налоговому   органу   провести   упрощенную   камеральную   налоговую   проверку,   в

результате которой налоговым органом устанавливается, выражаясь  формулировками п. 1 ст. 122 НК РФ,

"занижение  налоговой  базы,  иное   неправильное   исчисление   налога"   в   первоначальной   налоговой

декларации. Но, коль скоро речь в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ идет об освобождении от ответственности при

выполнении налогоплательщиком совокупности определенных действий, вполне логично заключить, что  в

отсутствие этих действий ответственность имеет место.

Положительным  для  налогоплательщика  моментом  является   только   то,   что   самостоятельное

представление уточненной налоговой декларации с налогом "к доплате", но без соблюдения всех условий,

установленных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии со сложившейся судебной  практикой  является

основанием для снижения  налоговых  санкций  в  порядке ст. ст. 112, 114 НК РФ, т.е. не менее чем  в  два

раза (п. 17 информационного письма  Президиума  ВАС  РФ  от  17  марта  2003  г.  N  71).  Г.В.  Петровой

приведен   интересный   пример   еще   более    радикального    подхода:    самостоятельное    исполнение

налогоплательщиком обязанности по представлению уточненной налоговой декларации с суммой налога к

"доплате"  суд  рассмотрел  как  общественно  полезное  действие,   в   связи   с   чем,   по   мнению   суда,

отсутствует смысл в применении наказания <973>.

--------------------------------

<973> Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения. М., 2005. С. 14.

Изложенное позволяет утверждать,  что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ на практике не столько  защищает

права налогоплательщиков, сколько "дополняет" состав правонарушения, установленный в ст. 122 НК РФ.

В определенной ситуации (например  -  налогоплательщик  не  имеет  достаточных  денежных  средств  на

налог "к доплате" и  пени) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее, провоцирует  к  непредставлению  уточненной

налоговой    декларации.    Вопрос    конституционности    рассматриваемого    положения

ст.  81 НК  РФ

рассматривался в Определении КС РФ от 7 июня 2001 г. N 141-О, но как в данном судебном акте, так  и  в

иных актах КС РФ конституционность указанного положения под сомнение не  поставлена.  Более  того,  в

Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О прямо  указывается,  что  положения п. 4 ст. 81 и п. 1

ст. 122 НК РФ находятся во взаимосвязи.

Более   разумным   представлялся   бы   подход,   в   соответствии   с   которым ст.  122 НК  РФ  при

представлении   уточненных   налоговых   деклараций   с   суммой   налога   к   "доплате"   вообще   бы   не

применялась, независимо от уплаты недостающей суммы налога и соответствующей ей  пени.  Как  налог,

так  и  пеню  государство  взыщет  принудительно,  основываясь   на   той   самой   уточненной   налоговой

декларации.

Данные рассуждения могут быть подкреплены  правовой  позицией,  изложенной  в  Постановлениях

Президиума  ВАС  РФ   от   19   февраля   2013   г. N    13311/12 и N    13366/12  (в  которых,   однако,   не

рассматривались  проблемы   применения подп. 1 п. 4 ст.  81  НК  РФ):  налогоплательщик,  действующий

добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки в налоговой декларации путем подачи