Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

уточненной  налоговой  декларации,  не  может  быть  поставлен  в  худшее  положение  по   сравнению   с

налогоплательщиком,    в    отношении    которого     недостоверно     заявленные     сведения     выявлены

непосредственно налоговым органом по результатам проверки.

После   принятия Определения КС  РФ  от  18  января  2001  г.  N  6-О статья   120  НК  РФ  "Грубое

нарушение правил учета  доходов  и  расходов  и  объектов  налогообложения"  применяется  налоговыми

органами на практике достаточно редко.  Суд  отметил,  что  положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК

РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой  составы  налоговых  правонарушений,  не

могут применяться одновременно в качестве основания  привлечения  к  ответственности  за  совершение

одних и тех же неправомерных действий.

Особенности  санкций  за  неуплату  налога  ответственного  участника   консолидированной   группы

налогоплательщиков урегулированы  в п. 4 ст. 122, ст. 122.1 НК РФ. Неуплата или неполная уплата  сумм

налога в результате применения в  целях  налогообложения  в  контролируемых  сделках  коммерческих  и

(или) финансовых условий, не сопоставимых с  коммерческими  и  (или)  финансовыми  условиями  сделок

между лицами, не являющимися взаимозависимыми, наказуема  по ст. 129.3 НК РФ (в совокупности с п. 9

ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ); а неуплата или неполная  уплата  сумм  налога  в

результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной  компании  -  по ст.

129.5 НК РФ (с учетом п. 3 ст. 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ).

Что же  касается

ст. 119 НК РФ

  "Непредставление  налоговой  декларации  (расчета   финансового

результата инвестиционного товарищества)",  то  она  также  достаточно  часто  применяется  на  практике

налоговыми   органами.   В   соответствии   с п. 1  ст.  119  НК   РФ   непредставление   в   установленный

законодательством о налогах и сборах  срок  налоговой  декларации  в  налоговый  орган  по  месту  учета

влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством  о  налогах  и

сборах срок  суммы  налога,  подлежащей  уплате  (доплате)  на  основании  этой  декларации,  за  каждый

полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления,  но  не  более  30%  указанной

суммы и не менее 1000 руб.

Статья  производит  впечатление,  что  "ценность"  для  государства  информации  о  сумме   налога,

подлежащей   уплате,   равномерно   возрастает   с   увеличением    периода    просрочки    представления

декларации,  а  после  пяти  месяцев   и   одного   дня   просрочки   штраф   "стабилизируется".   Разумного

объяснения такой конструкции штрафа, как представляется, нет.

В Постановлении  Президиума  ВАС  РФ  от  8  июня   2010   г.   N   418/10   разъяснено   следующее:

привлечение  налогоплательщика  к  налоговой  ответственности  за   нарушение   срока   исполнения   им

обязанности связано с предупреждением правонарушений в области  обеспечения  необходимых  условий

для осуществления  налоговыми  органами  контроля  за  исполнением  налогоплательщиками  налоговых

обязательств.  Применение  метода  исчисления  штрафа  в  процентах  от  суммы  налога,   подлежащего

уплате в бюджет, не исключает  применения  низшего  предела  размера  штрафа  в  случае,  когда  сумма

налога окажется минимальной или же составит ноль рублей.

Пункт 1  ст.  119  НК  РФ  предполагает  исчисление  штрафа  в  зависимости  от   не   уплаченной   в

установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей  уплате  (доплате)

на основании этой декларации. Иными словами, если  налогоплательщик  в  установленный  срок  уплатил

налог, но не представил налоговую декларацию, возможно  только  применение  минимального  штрафа  в

размере 1000 руб. Данная особенность ст. 119 НК РФ делает составы правонарушений по п. 1 ст. 119 и п.

п. 1, 3 ст. 122 НК РФ трудноразличимыми: эти нормы в той или иной степени предусматривают штраф и за

недекларирование налога, и за неуплату налога.

В п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: отсутствие

у  налогоплательщика  недоимки   по   задекларированному   налогу   либо   суммы   налога   к   уплате   по

соответствующей  декларации  не  освобождает  его   от   названной   ответственности.   В   таком   случае

установленный ст. 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000  руб.  В  случае

выявления  обстоятельств,  смягчающих  либо   отягчающих   ответственность   налогоплательщика,   суд,

определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы ст. ст. 112 и 114 НК РФ,

на  основании  которых  возможно  снижение  штрафа  и  по  сравнению  с  установленным ст. 119 НК РФ

минимальным размером.

В  плане   сравнения   санкций   по ст.  ст.  119 и 122   НК   РФ   представляют   интерес    сведения,

приведенные О.А.  Болтенко:  в  Великобритании  общим  для  любого  штрафа  по  налогам  (кроме  НДС)

является   то,   что   он   не    начисляется,    если    неуплата    налога    произошла    вследствие    ошибки

налогоплательщика в расчетах при условии, что он действовал разумно и осмотрительно. При  отсутствии

должной осмотрительности сумма штрафа составляет  30%  неуплаченной  суммы  налога,  но  налоговый

орган вправе уменьшить размер штрафа до нуля, если о недоимке ему  сообщил  сам  налогоплательщик.

Если   это   сообщение   было   вынужденным,   размер   штрафа   может   быть   снижен   до   15%   суммы

неуплаченных налогов.  Есть  штраф  за  неуведомление  налогового  органа  о  неисполненной  в  полном

объеме  налоговой  обязанности  -   30%   суммы   неуплаченного   налога.   За   неисполнение   налоговой

обязанности взимается штраф в размере 70% суммы налога, сумма штрафа также может быть уменьшена

налоговым органом до 35 или даже до 20%. Если сумма налога скрыта от налогового  органа  умышленно,

штраф  составит  100%  неуплаченной  суммы  налога;  она  также  может  быть  снижена   до   30%,   если

налогоплательщик сам заявил о сокрытой недоимке и до  50%  -  если  об  этом  налоговому  органу  стало

известно от третьих лиц <974>.

--------------------------------

<974> Болтенко О.А.  Досудебная  процедура  разрешения  налоговых  споров  в  Великобритании  //

Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар.  научно-практ.  конф.  21  -  22

ноября 2008 г. С. 96.

Особенности   санкций   по   законодательству    США    поясняет    Д.    Ларо.    В    частности,    если

налогоплательщик  подаст  неточную  налоговую  декларацию  и  это  приведет  к  недоплате   налога,   на

налогоплательщика  может  быть  наложен  штраф   в   размере   20%   от   суммы   занижения   налоговых

обязательств. Кроме того,  отдельно  предусмотрены  штрафы  за  неподачу  налоговой  декларации  и  за

мошенничество:  при  подаче  декларации,  в  которой   обманным   или   иным   мошенническим   образом

занижена  сумма  налоговых  обязательств,  может  быть  наложен   штраф   в   размере   75%   от   суммы

недоплаты, связанной с мошенничеством <975>.

--------------------------------

<975> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 7. С. 78, 80.

В России  не  по  всем  налогам  и  не  во  всех  случаях  налогоплательщики  обязаны  представлять

налоговые    декларации.    Как    правило,    декларации     должны     представлять     налогоплательщики,

исчисляющие  и  уплачивающие  налог  самостоятельно.   Если   налог   исчисляется   (уплачивается)   при

участии  налогового  органа  или  налогового   агента,   то   необходимость   в   налоговой   декларации   от

налогоплательщика отсутствует - государство получает значимую для  налогообложения  информацию  по

иным  каналам.  Другой  пример  -  поскольку  размер  налога,   уплачиваемого   в   связи   с   применением

патентной   системы   налогообложения,   известен   заранее   и   налогоплательщику   и    государству,    в

соответствии  со ст.  346.52 НК РФ  налоговая  декларация  по  данному  налогу  в  налоговые  органы  не

представляется.

Актуальной  является  правовая  позиция,  изложенная  в Определении КС РФ от 11 июля 2006  г.  N

265-О. При рассмотрении вопросов применения штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации

по НДФЛ Суд  фактически  разъяснил,  что  он  может  исчисляться  только  от  той  части  налога,  которая

подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком (но не от той  части,  которая  исчислена  и

удержана налоговым агентом). Указанная  позиция  соотносится  с  тем  обстоятельством,  что  налоговые

декларации, как правило, должны представлять налогоплательщики, исчисляющие налог  самостоятельно

(п. 1 ст. 52 НК РФ).

Кроме   того,   не   любой   документ,   обязанность   по   представлению   которого    установлена    в

законодательстве    о    налогах,    признается    налоговой    декларацией.    Поскольку    в ст.  80  НК  РФ

разграничиваются понятия налоговой декларации, расчета авансового платежа,  расчета  сбора,  расчета,

представляемого  налоговым  агентом,  расчета  сумм   НДФЛ,   исчисленных   и   удержанных   налоговым

агентом, п. 1 ст. 119 НК РФ, вообще говоря, может быть применен только  за  непредставление  налоговой

декларации. В п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено  следующее:  из

положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом,  то

есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по  итогам,  а  в

течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст.

80    НК   РФ   следует   разграничение   двух   самостоятельных   документов   -    налоговой    декларации,

представляемой  по  итогам  налогового  периода,  и  расчета  авансового  платежа,  представляемого   по

итогам отчетного периода. В связи с этим судам необходимо исходить из того,  что  установленной ст. 119

НК РФ ответственностью  за  несвоевременное  представление  налоговой  декларации  не  охватываются

деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном  представлении  по  итогам  отчетного

периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот  документ  в  той  или

иной главе части второй НК РФ.

Соответственно, теперь изменена правовая  позиция,  ранее  изложенная  в п. 20  информационного

письма Президиума ВАС РФ от  17  марта  2003  г.  N  71  и  в Постановлении Президиума  ВАС  РФ  от  12

октября  2010  г.  N  3299/10  и  сводящаяся  к  возможности  применения  штрафа   по ст.  119 НК РФ  при

непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций  (ст. 289 НК РФ).

С этой же точки зрения, ст. 119 НК РФ неприменима за непредставление документа, обозначенного  в п. 5

ст. 174 НК РФ, как налоговая декларация по НДС для налоговых агентов  (т.е.  если,  например,  данные  в

ней содержатся только в "агентской" части, а представившее ее лицо применяет ЕНВД).

Также следует отметить,  что  сроки  представления  уточненных  налоговых  деклараций  в НК РФ в

общем случае не установлены, вследствие чего при их представлении налогоплательщик  не  может  быть

привлечен к ответственности  по п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 июня  2005

г. N 2769/05).

Иногда налоговые декларации представляются только  для  реализации  какого-либо  права,  а  не  в

порядке  исполнения  обязанности.   Так,   в п. 7 ст.  220  НК  РФ  установлено,  что  ряд   имущественных

налоговых  вычетов  по  НДФЛ   в   общем   случае   предоставляется   при   подаче   налогоплательщиком

налоговой  декларации  в  налоговые  органы  по  окончании  налогового  периода.   Соответственно,   для

налоговой декларации, которая подается только с целью реализации права на имущественные вычеты, не

установлено ни срока, ни обязанности по  ее  представлению;  основания  для  применения п. 1 ст. 119 НК

РФ по такой декларации отсутствуют.

Для   определения   того,   должен   ли   налогоплательщик   в   конкретной   ситуации   представлять

налоговую декларацию, следует учитывать общую позицию, изложенную  в п. 7 информационного письма

Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71:  обязанность  налогоплательщика  представлять  налоговую

декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием  суммы  такого  налога  к  уплате,  а

положениями   закона   об   этом   виде   налога,   которыми   соответствующее   лицо   отнесено   к   числу

плательщиков  данного  налога  (если  только  в  данном  законе   не   содержатся   специальные   правила

представления налоговых деклараций либо особым образом обозначены налогоплательщики).  Указанная

позиция  ВАС  РФ  впоследствии  была  фактически  воспроизведена  как  правовая   позиция   КС   РФ   в

Определении от 17 июня 2008 г.  N  499-О-О:  исходя  из  того,  что  обязанность  представлять  налоговую

декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием  суммы  такого  налога  к  уплате,  а

положениями   закона   об   этом   виде   налога,   которыми   соответствующее   лицо   отнесено   к   числу

плательщиков данного налога; налогоплательщик, даже если  предпринимательская  деятельность  им  не

ведется   и,   соответственно,   прибыль   не   извлекается,   должен    представить    в    налоговый    орган

соответствующие документы.

Так, индивидуальные предприниматели в общем случае признаются налогоплательщиками  НДС  (п.

1 ст. 143 НК РФ). Установлено, что налогоплательщики НДС обязаны представить в налоговые  органы  по

месту своего  учета  соответствующую  налоговую  декларацию  в  срок  не  позднее  25-го  числа  месяца,

следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ), то есть по итогам квартала (ст. 163 НК

РФ). Таким образом, индивидуальный предприниматель в общем случае обязан  представлять  налоговые

декларации  по  НДС  по  итогам  каждого  квартала.  Даже  если  он  не   осуществлял   облагаемую   НДС

деятельность, то  имеет  место  обязанность  по  представлению  "нулевых"  деклараций,  а  штраф  за  их

непредставление составит 1000 руб.

Применительно   к   налогу   на   имущество   организаций   данный   подход   имеет   место    в п.  6

информационного письма Президиума ВАС  РФ  от  17  ноября  2011  г.  N  148:  положения ст. 386 НК РФ

обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый  орган  налоговую  декларацию  и  налоговые

расчеты по авансовым платежам не связывают с наличием суммы налога  на  имущество  к  уплате  (если,

например,  у  налогоплательщика  есть  облагаемое  имущество,  но  он  использует  льготу).   Если   же   у

организации вообще нет облагаемого имущества, то она  и  не  является  налогоплательщиком  налога  на

имущество,  т.к.  таковыми,   в   силу п. 1  ст.  373  НК  РФ,   признаются   только   организации,   имеющие

имущество,  признаваемое  объектом   налогообложения.   В   данном   случае   нет   и   необходимости   в

представлении "нулевой" декларации.

Что  же  касается,  например,  ЕНВД,  то  налогоплательщики  данного  налога  -  это  организации   и

индивидуальные   предприниматели,   осуществляющие   на   территории,   где    данный    налог    введен,

облагаемую им предпринимательскую деятельность и перешедшие на его  уплату  (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Как  это  следует  из п.  3  ст.  346.32  НК  РФ,  налоговые   декларации   по   итогам   налогового   периода

представляются  налогоплательщиками  в  налоговые  органы  не  позднее  20-го  числа   первого   месяца

следующего налогового периода (квартал  - ст. 346.30 НК РФ). По той же логике, если  предположить,  что

индивидуальный  предприниматель,  применяющий  ЕНВД,   не   осуществляет   во   II   квартале   2014   г.

облагаемую данным налогом деятельность, то налогоплательщиком ЕНВД в  данном  налоговом  периоде

он не является  и  обязанности  по  представлению  "нулевой"  декларации  по  ЕНВД  у  него  нет.  Однако

следует  учитывать   принципиально   иной   подход,   содержащийся   в п. 7   информационного    письма

Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013  г.  N  157:  неосуществление  в  течение  определенного  налогового

периода  предпринимательской  деятельности  соответствующего   вида   не   является   основанием   для

освобождения плательщика ЕНВД от  обязанностей  представлять  налоговую  декларацию  и  уплачивать

этот налог.

Общая  норма  содержится  в п. 2 ст.  80 НК РФ:  не  подлежат  представлению  в  налоговые  органы

налоговые  декларации  (расчеты)  по  тем  налогам,  по  которым   налогоплательщики   освобождены   от

обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности,

осуществление   которой   влечет   применение   специальных   налоговых   режимов,    либо    имущества,

используемого для осуществления такой деятельности.

При  расчете  штрафа   по п. 1  ст.  119  НК  РФ  следует   учесть   разъяснения,   содержащиеся   в

Постановлении   Президиума   ВАС    РФ    от    15    мая    2007    г.    N    543/07:    данные,    приведенные

налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а  штраф,  определенный ст.

119  НК  РФ,  необходимо  исчислять  исходя  из  надлежащей,  то  есть  в  действительности  подлежащей

уплате в бюджет суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком  ошибочно.  Таким  образом,  если

налогоплательщик,   например,   представил    налоговую    декларацию    несвоевременно    и    ошибочно

продекларировал 100 руб. налога к уплате, а при проверке  налоговым  органом  установлен  подлежащий

декларированию (уплате) налог в сумме 5000 руб., то  штраф  по п. 1 ст. 119 НК РФ будет исчисляться  от

реальной суммы налога - 5000 руб. Другой пример применения такого подхода:  просрочка  представления

может быть  рассчитана  налоговым  органом  исходя  из  даты  представления  первичной  декларации,  а

сумма штрафа - исходя из суммы  налога,  продекларированной  в  уточненной  декларации,  если  она  не

ставится под сомнение налоговым  органом  (Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011  г.  N

7265/11).

В    некоторых    случаях,    в     том     числе     если     среднесписочная     численность     работников

налогоплательщика   за   предшествующий   календарный   год   превышает   100    человек,    либо    если

налогоплательщик, в соответствии со ст. 83 НК РФ, отнесен к категории крупнейших (п. 3 ст. 80 НК РФ), то

налоговые  декларации  должны  представляться  в  налоговый  орган   по   установленным   форматам   в

электронной  форме  по  телекоммуникационным  каналам   связи.   В   НК   РФ   предусмотрена ст.  119.1

"Нарушение   установленного   способа   представления   налоговой   декларации   (расчета)":   нарушение

установленного способа представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в  случаях,

предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. Впрочем, из данных норм следует,

что  представленная  не  по  электронной  форме  декларация  тем  не   менее   является   декларацией   и

расценивается как представленная.

Сходным  с п. 1  ст.  119  НК  РФ  образом   организован п. 1.2  ст.  126  НК   РФ:   непредставление

налоговым агентом в установленный срок  расчета  сумм  НДФЛ,  исчисленных  и  удержанных  налоговым

агентом, в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере  1000

рублей  за  каждый  полный  или  неполный  месяц  со  дня,  установленного  для   его   представления.   В

соответствии  с п. 1 ст. 126.1 НК РФ представление  налоговым  агентом  налоговому  органу  документов,

предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500

рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Ответственность за нарушение правил представления управляющим товарищем, ответственным  за

ведение    налогового    учета,    расчета    финансового    результата     инвестиционного     товарищества,

предусмотрена в п. 2 ст. 119 и в ст. 119.2 НК РФ.

Примечательно то, что ранее (до 15 августа 1999 г.) непродолжительное время  действовала ст. 121

НК РФ "Нарушение правил составления налоговой  декларации".  Поскольку  в  настоящее  время  данная

статья утратила силу, сами по себе ошибки в налоговой декларации ненаказуемы.

Как  уже  отмечалось,   в п.  20  Постановления  Пленума  ВАС  РФ  от  30  июля  2013  г.  N   57   при

применении ответственности  по ст. 122 НК РФ предписано учитывать наличие  переплат.  Определенную

проблему   составляет   то,   что ст.  119  НК   РФ   предполагает   расчет   штрафа   от   неуплаченной   в

установленный срок суммы налога, но никаких разъяснений относительно учета переплат при  исчислении

данного штрафа на уровне высших судебных органов не имеется. Представляется, что в отсутствие  таких

разъяснений переплаты при расчете штрафа по ст. 119 НК РФ не учитываются.

Следует отметить еще одну норму -

ст. 123 НК РФ

 "Невыполнение налоговым агентом  обязанности

по удержанию и (или) перечислению налогов", достаточно  часто  применяемую  на  практике  налоговыми

органами.  В  силу  указанной  нормы  неправомерное  неудержание  и  (или)   неперечисление   (неполное

удержание и (или) перечисление)  в  установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего  удержанию  и

перечислению налоговым агентом,  влечет  взыскание  штрафа  в  размере  20%  от  суммы,  подлежащей

удержанию и (или) перечислению.

Как следует из п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, в силу ст. 123 НК РФ с

налогового  агента   взыскивается   штраф   за   неправомерное   неудержание   и   (или)   неперечисление

(неполное  удержание  и  (или)  перечисление)  в  установленный НК РФ срок  сумм  налога,  подлежащего

удержанию  с  налогоплательщика.  При  рассмотрении  споров  судам  необходимо  учитывать,  что  такое

правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел  возможность

удержать  и  перечислить  соответствующую  сумму,  имея  в  виду,   что   удержание   осуществляется   из

выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 15638/12 отмечается,  что  положения

ст. 123 НК РФ предусматривают применение мер налоговой ответственности в виде взыскания  штрафа  в

размере 20%  от  суммы,  подлежащей  удержанию  и  (или)  перечислению,  за  невыполнение  налоговым

агентом обязанности как по удержанию, так и (или) перечислению налогов. Состав такого правонарушения

характеризуется   неправомерным   виновным    бездействием    лица,    на    которое НК  РФ   возложены

обязанности по  своевременному  исчислению,  удержанию  у  налогоплательщика  и  (или)  перечислению

налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В значительном  числе  случаев  санкции  по ст. 123 НК РФ  применяются  налоговыми  органами  по

отношению   к   работодателям,   выплатившим   работникам   заработную   плату,    но    не    удержавшим

(удержавшим, но не перечислившим в бюджет) НДФЛ. Кроме того, данная санкция может быть применена,

например, к  арендаторам  публичного  имущества,  обязанным  в  силу п. 3 ст.  161 НК РФ  удерживать  из

сумм арендной платы НДС и перечислять его в бюджет, но не исполняющим данную обязанность.

С учетом того,  что  урегулированную  в НК РФ обязанность  налогового  агента  по  перечислению  в

бюджет   налога,   удержанного   из   выплат   налогоплательщику,   вполне   корректно   рассмотреть    как

действительную обязанность налогового агента  уплачивать  налог  за  налогоплательщика, ст. 123 НК РФ

регулирует именно  санкцию  за  неуплату  налога.  Любая  (формально  -  виновная)  просрочка  в  уплате,

независимо от ее причин (не удержал; удержал, но не перечислил; а  иначе  -  просто  не  уплатил  в  срок)

наказуема штрафом. Причем, в  данном  случае,  по  существу,  мы  имеем  дело  именно  со  штрафом  за

неуплату налога, а не за его недекларирование (неверное декларирование) по ст. 122 НК РФ.

Представляет интерес то, что исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005  г. N

645/05, от 24 марта 2009 г. N 14519/08 и от 23 июля 2013 г. N 784/13. В рассмотренных Судом  ситуациях

налоговый агент в нарушение норм налогового законодательства  перечислил  удержанный  с  работников

подоходный   налог   (НДФЛ)   в   ненадлежащий    местный    бюджет    (то    есть    фактически    не    тому

публично-правовому  образованию,  которое  имело  на  него  право,   а   другому).   По   мнению   высшего

судебного  органа,  учитывая,  что  в  платежных  документах   счет   Федерального   казначейства   указан

правильно   и   сумма   налога,    удержанная    предприятием    с    доходов,    выплаченных    сотрудникам

обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных  образований,

поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя  из  смысла ст. 45 НК РФ налог считается

уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ.

Для налоговых агентов предусмотрен своеобразный "аналог" подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, позволяющий

им   освободиться   от   ответственности    по ст.   123  НК  РФ.  В  силу п. 6  ст.  81  НК   РФ   положения,

предусмотренные п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, касающиеся освобождения  от  ответственности,  применяются

также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Однако практика применения п. 6 ст. 81 НК РФ в части освобождения агентов от ответственности до

последнего времени  была  незначительной.  Проблема  состоит  в  том,  что  налоговый  агент  далеко  не

всегда  может,  выражаясь   формулировками подп. 1 п. 4 ст.  81 НК  РФ,  "до  представления  уточненной

налоговой декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени"  -  это  возможно

только тогда, когда налоговый агент удержал  сумму  налога  полностью,  но  по  каким-либо  причинам  не

полностью  ее  перечислил  и  позднее  перечисляет  остаток.  Если  же  налог   вообще   не   удерживался

(удерживался  не  полностью),  то,  поскольку  налоговый  агент  по  общему  правилу   вообще   не   может

уплачивать налог за счет собственных средств, он  в  состоянии  только  удержать  ранее  не  удержанные

суммы налога из последующих выплат налогоплательщикам, но,  очевидно,  только  при  условии  что  они

продолжают производиться. Также следует отметить, что не во всех  случаях  налоговые  агенты  обязаны

представлять расчеты, соответствующие определению, данному в п. 1 ст. 80 НК РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2014 г. N  18290/13  разъяснено,  что  толкование

действующего  налогового  законодательства,  в  соответствии  с  которым п. 4 ст. 81 НК РФ не  подлежит

применению   для   освобождения   от   ответственности    налогового    агента,    не    отвечает    принципу

справедливости, поскольку приводит к  тому,  что  налоговые  агенты,  допустившие  искажение  сведений,

повлекшее неполную уплату налога в  бюджет,  ставятся  в  более  выгодное  положение  по  сравнению  с

налоговыми  агентами,  представившими  достоверную  информацию  об  удержанных   и   перечисленных

суммах  налога,  однако  нарушившими  срок  перечисления  этих  сумм   в   бюджет.   На   недопустимость

подобного толкования неоднократно указывал КС РФ, отмечая, что конституционному принципу равенства

противоречит любая дискриминация, то есть  такие  различия  в  правах  и  свободах,  которые  в  сходных

обстоятельствах   ставят   одну   категорию    лиц    в    менее    благоприятные    (или,    наоборот,    более

благоприятные)  условия  по  сравнению  с  другими  категориями.  Изменяя  диспозицию ст. 123 НК РФ и

вводя, по существу, ответственность налоговых агентов за нарушение сроков  перечисления  удержанного

налога в бюджет, законодатель тем не менее не исключил возможность для  налоговых  агентов  наряду  с

налогоплательщиками    и    плательщиками    сборов,    основываясь    на     положениях

ст.  81  НК  РФ,

корректировать налоговую  базу  и  устранять  допущенное  нарушение  без  финансовых  последствий  со

стороны налоговых органов. То обстоятельство,  что  общество  не  исказило  налоговую  отчетность  и  до