Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf

С этой точки зрения коммутативная справедливость характерна, например, для гражданского  права.

В соответствии с п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона,  иных  правовых

актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Дистрибутивная  справедливость  реализуется  в  том  числе   в   праве   социального   обеспечения.

Применительно  к  указанному   виду   справедливости   актуально   мнение   В.Д.   Зорькина;   содержание

закрепленного в ст. 7 Конституции РФ понятия "социальное государство" раскрыто в других статьях  таким

образом,  который  отнюдь  не  обязывает  государство  удовлетворять  жизненные  потребности   каждого

человека. Так, например, право на социальное обеспечение,  предусмотренное ч. 1 ст. 39, предназначено

для тех, кто болен и стар, утратил кормильца или стал инвалидом, воспитывает детей и т.д. <205>.

--------------------------------

<205>  Зорькин  В.Д. Конституция  живет  в   законах:  резервы   повышения   качества   российского

законодательства. URL: http://www.rg.ru/2014/12/18/zorkin.html.

Легальная справедливость исходит из того, что объем обязанностей конкретного  члена  сообщества

по   отношению   к   самому   сообществу   предопределяется   возможностями   этого   члена   сообщества

(физическими, умственными, имущественными, и т.д.) и актуальна, в частности,  в  налоговом  праве.  Чем

более  значительными   возможностями   обладает   конкретный   индивид,   тем   большими   публичными

обязанностями  его  потенциально  может  обременить  сообщество.   В п. 9 Рекомендации N  R  (2005)  1

Комитета  министров  Совета  Европы  "О  финансовых   средствах   местных   и   региональных   властей"

(принята  19  января  2005  г.)  отмечается,  что  одним  из  основных  принципов   установления   местного

налогообложения    должна    быть    справедливость    (налогообложение     должно     быть     соразмерно

платежеспособности каждого налогоплательщика).

Интересно то,  что  в ст. 12 Конституции РСФСР 1937  г.  и  в ст. 14 Конституции СССР  1977  г.  был

продекларирован один из принципов социализма: "От каждого - по способностям, каждому  -  по  труду".  С

точки  зрения  К.  Маркса,  на  высшей  фазе  коммунистического  общества,  господствующим   принципом

должна быть формула: "Каждый - по способностям, каждому  -  по  потребностям"  <206>,  что  фактически

представляет собой совокупность  легальной  и  дистрибутивной  справедливости,  но  без  коммутативной

справедливости. Интересны сведения, приведенные Н.М. Казанцевым: как в Египте и Месопотамии,  так  и

в  СССР   имело   место   пользование   деньгами,   монетами,   печатными   знаками   в   качеств   средств

государственного финансирования и учета задолженностей граждан перед  государством  по  налогам,  но

при этом не допускался свободный обмен товарами и рынок. Существование  денег  без  рынка  и  обмена

было подчинено задачам налогообложения и фиксации долгов населения перед государством.  В  порядке

распределения и перераспределения граждане получали блага  от  иерархической  системы  и,  наоборот,

отчуждали блага иерархической системе <207>.

--------------------------------

<206> Маркс К. Критика готской программы / Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения. М., 1961. Т.  19.  С.  20.

URL: https://www.marxists.org/russkij/marx/cw/t19.pdf.

<207>  Казанцев  Н.М.  Деньги  как  знак  прав,  ценность  и   метод   //   Тезисы   основных   докладов

Международной научно-практической конференции "Денежное обращение и право" 26 апреля  2013  г.  М.,

2013. С. 19.

Современник  А.С.  Пушкина,   русский   юрист   А.П.   Куницын,   пришел   к   выводу,   что   граждане

государства  обязаны  вспомоществовать  цели  общества,  следовательно,  все  обязываются  к  несению

податей. Но сия обязанность подает на каждого соответственно  его  достатку,  ибо,  во-первых,  граждане

государства  обязываются  содействовать  цели   общества   по   мере   возможности;   во-вторых,   равное

разделение податей было  бы  противно  самой  цели  общества,  поколику  оно  навлекало  бы  опасность

частным гражданам, лишившись достатка, погибнуть от голода;  в-третьих,  неравное  имущество  требует

неравных средств к сохранению оного  <208>.  Отечественный  ученый  А.А.  Исаев  считал,  что  учение  о

справедливости в  политике  налогов  содержит  в  себе  ответы  на  два  вопроса:  1)  кто  должен  платить

налоги? и 2) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между плательщиками? <209>.

--------------------------------

<208> Куницын А.П. Право естественное. М., 2011. С. 100.

<209> Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 45.

Адам Смит  отмечал,  что  подданные  государства  должны  по  возможности  соответственно  своей

способности и силам участвовать в  содержании  правительства,  т.е.  соответственно  доходу,  каким  они

пользуются под покровительством и защитой государства <210>. К.Т.ф. Эеберг  в  свою  очередь  полагал,

что    плательщики    должны    быть    обложены     налогом     в     соответствии     с     их     экономической

платежеспособностью, то есть так, чтобы  жертва,  заключающаяся  в  налоге,  для  всех  была  одинаково

чувствительна  <211>.   В ст. 13  Декларации  прав  человека  и  гражданина  1789  года  указано,  что   на

содержание вооруженной силы и на расходы по управлению необходимы общие взносы; они должны быть

равномерно распределены между всеми гражданами сообразно их возможностям.

--------------------------------

<210> Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / Пер. с англ. М., 2007. С. 761.

<211> Эеберг К.Т.ф. Курс финансовой науки. СПб., 1913. Репринтное издание Bibliard.ru. С. 174.

В пунктах  1 и 3 ст.  3  НК  РФ,  как  отражение  принципа   справедливости,   установлено,   что   при

установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;  налоги

и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;  недопустимы  налоги  и

сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Таким образом, вопрос справедливости в налоговом праве отражается по меньшей мере в  таких  ее

взаимосвязанных аспектах, как  учет  способности  налогоплательщика  к  уплате  налогов;  экономическое

основание  налогов;  отсутствие  произвола  в  налогах;  запрет  на  налоги,  препятствующие   реализации

гражданами своих конституционных прав.

В  учебной  (научной)  литературе  по  налоговому  праву   отражения   рассматриваемого   принципа

обычно обозначаются как  принцип  справедливости  <212>;  принципы  справедливости  и  экономической

обоснованности  налогообложения  <213>,  принцип  соразмерности  налогообложения  <214>,   принципы

равного налогового бремени, экономической обоснованности установления налогов и сборов <215> и т.п.

--------------------------------

<212> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 27.

<213> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 92, 97.

<214> Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 133.

<215> Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г., Мамилова Е.Г.,  Шарандина  Н.Л.  Налоговое

право России: Учебник. М., 2008. С. 63.

Вопросы  справедливости  вообще  и  справедливости  в  праве  (в  т.ч.   в   налоговом)   являлись   и

являются   предметом   постоянного    интереса.    Еще    Лао-цзы    говорил,    что    закон    возникает    из

справедливости, справедливость возникает из того, что является надлежащим для  народных  масс,  а  то,

что  является  надлежащим  для  масс,  это  то,  что  согласуется  с  умами  людей  <216>.  Тем  не   менее

очевидно,  что  понятие  о  справедливости  в  конкретном  вопросе  потенциально  может   различаться   в

представлениях  разных  людей.  Так,  еще  в  Библии  при  описании   определенного   периода   древнего

общества указано: в те дни не было царя у Израиля; каждый  делал  то,  что  ему  казалось  справедливым

<217>.

--------------------------------

<216> Вэнь-цзы: Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 177.

<217> Книга Судей Израилевых - 21:25.

По   мнению   русского    правоведа    С.А.    Муромцева,    право    есть    порядок    действительный,

справедливость  -  порядок  желательный;  право  все  знают  и  его  действие  испытывают  на   себе,   как

реальный факт, к справедливости стремятся, как к идеалу <218>. В другом  произведении  С.А.  Муромцев

отметил, что под справедливостью следует  разуметь  присущую  в  данное  время  данной  общественной

среде   совокупность   субъективных   представлений   о    наиболее    совершенном    правовом    порядке.

Субъективное воззрение, о котором здесь идет речь, может принадлежать  одному  или  немногим  лицам;

но обыкновенно индивидуальные различия в воззрениях на справедливость не бывают особенно велики и

поэтому под справедливостью разумеют совокупность воззрений  по  крайней  мере  целого  круга  людей,

иногда же - воззрений всего общества <219>. В частности,  с  точки  зрения  Р.А.  Познера,  многие  законы

(большинство  норм  уголовного  права,  например)  не  являются  продуктом   деятельности   узких   групп

интересов <220>. Соответственно,  выраженное  в  уголовном  праве  негативное  отношение  к  основным

видам преступлений, как правило,  является  однозначно  негативным  отношением  к  ним  подавляющего

большинства членов общества. Кроме того, при изучении справедливости в  праве  представляет  интерес

определение, данное еще Р.ф.  Иерингом:  юриспруденция  -  осадок  здравого  разума  в  вопросах  права

<221>.

--------------------------------

<218> Муромцев С.А. Право и справедливость. Публичная лекция // СПС "Гарант".

<219> Муромцев С.А. Определение и основное разделение права. 2-е изд., доп. СПб., 2004. С. 146.

<220> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С. 705.

<221> Иеринг Р.ф. Юридическая техника // Избранные труды: В 2 т. СПб., 2006. Т. II. С. 326.

Как  полагает  А.Ф.  Черданцев,  рассматривая  двучленную  теорию  норм  права,  реальные   нормы

складываются из двух содержательных элементов, каждый из которых есть не что иное, как определенная

информация. Одна часть нормы  представляет  собой  информацию  о  фактах,  с  которыми  норма  права

связывает наступление юридических последствий, или, как  обычно  пишется,  указывает  на  юридические

факты. Вторая часть нормы представляет собой информацию о юридических последствиях,  наступающих

при наличии юридических фактов, очерченных нормой, т.е. указывает на права  и  обязанности  адресатов

нормы.   Никаких    других    юридических    последствий    нормы    права    не    предусматривают    <222>.

Соответственно,  справедливость  права   в   целом   по   меньшей   мере   предполагает   справедливость

отдельных норм права в их взаимосвязи, поскольку  именно  в  них  должно  реализовываться  требование

соответствия  между  фактами,  определенными  в   праве   в   качестве   юридических,   и   их   правовыми

последствиями.

--------------------------------

<222> Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 52.

Современное правовое регулирование предполагает, что  обязанность  по  уплате  любого  налога  -

установленное   законом   последствие    деятельности    самого    налогоплательщика.    Но    в    качестве

налогооблагаемой законодателем должна рассматриваться только такая деятельность, которая  является

правомерной,   осуществляется   налогоплательщиком   по    собственной    воле,    имеет    экономическое

содержание  и  результат  (действительный  или   обоснованно   презюмируемый).   Должно   соблюдаться

правило:

ad  impossibilia  lex   non   cogit

  -  закон  не  требует  невозможного  <223>.   В Постановлении

Президиума  ВАС  РФ  от  25  ноября  2008  г.  N  7841/08  отмечается,  что   устанавливаемые   налоговым

законодательством  требования  должны  быть  выполнимы.  По  верному  замечанию   Е.В.   Кудряшовой,

принцип    учета    фактической    способности    платить    налог    должен    воплотиться     в     конкретных

общеобязательных  нормах,  обобщенно  учитывающих  платежеспособность  субъектов   данного   налога

<224>.

--------------------------------

<223> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 74.

<224> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М.,  2006.

С. 34.

С учетом  традиционного  нормативного  регулирования  налога  через  элементы  его  юридического

состава,   показательна   позиция   А.   Бланкенагеля:   налоговая   ставка   должна   иметь    экономически

рациональное отношение к облагаемым доходам или имуществу <225>. Поскольку справедливость  права

в  целом  предполагает  справедливость  отдельных  норм  права   (в   т.ч.   регламентирующих   элементы

налога), вполне корректно говорить о требовании справедливости всех элементов налога (подробно будут

рассмотрены впоследствии).  Но  очевидно,  что  наиболее  "чувствительный"  к  справедливости  элемент

налога - сумма налога (обычно выражаемая через налоговую базу и  налоговую  ставку).  Соответственно,

теоретически вполне возможен налог, в котором не вполне справедливым образом  урегулирована  ставка

(например,  налог  на  доход,   ставка   которого   равна   90   %   от   дохода).   Возможны   и   рассуждения

относительно справедливости объекта налога (юридического факта в деятельности налогоплательщика, в

результата появления которого у него возникает обязанность по уплате налога,  в  т.ч.  получение  дохода,

владение имуществом и т.д.). Так, скорее  всего,  как  несправедливый,  в  России  будет  квалифицирован

налог, которым облагается сам факт получения физическим лицом государственной пенсии (в  настоящее

время пенсии по государственному пенсионному обеспечению освобождаются от НДФЛ на  основании п. 2

ст. 217 НК РФ).

--------------------------------

<225> Бланкенагель А. К вопросу о конституционности торгового сбора //  Налоговед.  2015.  N  8.  С.

18.

Однако вопрос справедливого и несправедливого,  особенно  в  сфере  налогов,  вопрос  достаточно

непростой,  поскольку  общие  рассуждения  о   справедливости   должны,   рано   или   поздно,   дойти   до

конкретных   вопросов   обременения   налогами   реальных   индивидов.   Как   правило,   человек    менее

пристрастно рассуждает о справедливости в отношении того, что конкретно его  не  касается.

Nemo debet

esse judex in propria  causa

 - никто не должен быть судьей в своем собственном  деле  <226>.  При  этом

налоги, как правило, прямо затрагивают значительное число субъектов.

--------------------------------

<226> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 261.

Русский ученый С.И. Иловайский писал следующее: что касается  понятия  справедливости  налогов,

то  таковое  является  вполне  относительным,  и  в  области   налогов   то,   что   одному   представляется

справедливым, другому может казаться высшей несправедливостью <227>. В настоящее  время  ситуация

принципиально не  изменилась.  Сходным  образом  рассуждает  и  В.М.  Зарипов  в  отношении  принципа

справедливости, как универсального средства трактовки законов: в  силу  максимальной  обобщенности  и

гуманности   требование   справедливости   весьма   привлекательно,   но   малоприменимо    в    качестве

практического инструмента и способно породить  еще  больше  разночтений,  поскольку  представлений  о

ней   неисчислимое   множество   <228>.   Е.В.   Порохов   полагает,   что   позиция   различных   субъектов

относительно   налогового   обременения   существенно   отличается.   Если    государство    в    целом    и

государственные служащие более всего заинтересованы в том, чтобы взимать налогов как можно больше,

то отношение общества к данным платежам иное:  не  просто  взимать  налогов  как  можно  больше,  но  и

направлять денежные средства, полученных от уплаты налогов, на  социальные  программы.  Граждане  с

небольшим доходом обычно полагают, что следует взимать как можно больше налогов с  тех,  у  кого  есть

деньги, имущество и кто в своем имущественном статусе значится  в  списке  богатых.  Состоятельные  же

граждане, как правило, желают платить налогов как можно меньше  или  при  возможности  не  платить  их

вообще  <229>.  Указанное  обстоятельство,  в  частности,  подтверждает   обоснованность   современного

российского запрета на регулирование налогов через референдум.

--------------------------------

<227> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Гл. XXI. // СПС "Гарант".

<228> Зарипов В.М. Понятие экономического основания налога // Налоговед. 2014. N 5. С. 36.

<229> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебн. пособие. Алматы, 2001. С. 27, 28.

Тем не менее определенная конкретизация принципа  справедливости  в  налогообложении  следует

из того, что  в  силу п. 3 ст.  3 НК РФ  налоги  и  сборы  должны  иметь  экономическое  основание.  Однако

данное положение проясняет рассматриваемый вопрос только в некоторой степени. Так, с точки зрения А.

Бланкенагеля, экономически обоснованные налоги - это  довольно  неопределенное  понятие,  которое  не

разъясняется   в   российском   налоговом   законодательстве   и   которое    не    получило    необходимого

истолкования в судебной практике КС РФ и арбитражных судов. Кроме того, размер и  тяжесть  налогового

бремени едва  ли  подлежат  судебному  контролю,  потому  что  принцип  соразмерности  -  единственный

рычаг судебного контроля размера налогового бремени -  работает  вхолостую.  Это  связано  не  только  с

природой этого принципа, но и  фактом,  что  под  судебный  контроль  всегда  попадает  один  конкретный

налог, в то время как налоговое бремя образуется от всех налогов плательщика <230>.

--------------------------------

<230> Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение //  Налоговое  право

в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 53, 63.

Поскольку в п. 3 ст. 3 НК РФ применительно к налогам говорится не об экономическом  обосновании,

а  об  экономическом  основании,   С.В.   Савсерис   вместо   экономической   обоснованности   предлагает

исходить  из  экономической  основанности  налога.  С  его  точки  зрения,  в  подавляющем   большинстве

ситуаций принцип экономической основанности налогов имеет первостепенное значение. Придание норме

права  смысла,  отличного  от  ее  буквального  содержания,   даже   с   учетом   принципа   экономической

основанности налога, допустимо только тогда, когда имеется пробел в налоговом  законодательстве  либо

норма неясно сформулирована и при этом отсутствует ее толкование <231>.

--------------------------------

<231> Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российского налогового  права  //

Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам V Междунар.  научно-практ.  конф.  26  -  27

октября 2011 г. С. 15, 20.

Впрочем,   в   ряде   актов   высших    судебных    органов    говорится    именно    об    экономической

обоснованности налогов. Так, в Определении КС РФ от 6 июля 2010 г. N 1084-О-О отмечается, что, как это

следует из ряда решений КС РФ,  налоги  устанавливаются  законодателем  в  соответствии  с  сущностью

каждого из  них  и  как  элементы  единой  налоговой  системы,  параметры  и  условия  функционирования

которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными  закономерностями  и

требованиями,    включая    их    экономическую    обоснованность     и     недопустимость     произвольного

установления, что подтверждается в том числе положениями ст. 3 НК РФ.

Представляет интерес мнение Д.В. Винницкого: в момент,  когда  правила  взимания  определенного

налога  уже   закреплены   в   законе,   экономическая   природа   налога   не   должна   нас   интересовать.

Экономическая природа налога  может  учитываться  в  этом  случае  лишь  при  установлении  системных

связей между отдельными нормами, но не непосредственно <232>.

--------------------------------

<232> Винницкий Д.В. Дискуссионные вопросы применения методов телеологического  толкования  в

решениях   Конституционного   Суда   РФ   по   налоговым    делам    //    Налоговое    право    в    решениях

Конституционного Суда РФ 2004 г. М., 2006. С. 77.

Некоторые   акты   высших   судебных   органов   иллюстрируют   данную   проблему.   В    частности,

интересные выводы общего характера сделаны в Определениях Верховного Суда РФ (далее - ВС  РФ)  от

24 декабря 2003 г. N 37-Г03-10 и от 17 ноября 2004 г. N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги

и  сборы   должны   иметь   экономическое   основание,   а   не   обоснование. НК  РФ   не   предусмотрено

обязательного включения  в  тексты  законодательных  актов  о  налогах  экономического  обоснования.  В

Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О  отмечается,  что  факт  неполучения  налогоплательщиком

оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не  исключает  возможность  взимания  НДС,  который,  как  и

другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика  (п. 1 ст.

8 НК РФ).

Кроме цели получения доходов налоги все чаще несут  еще  одну  функцию:  они  служат  средством

управления поведением налогоплательщиков. А. Бланкенагель  полагает,  что  в  случае  так  называемых

управляющих  налогов  принцип  экономической  обоснованности  налогов  означает  способность   налога

достичь  желаемой  цели  <233>.  Соответственно,   в   том   случае,   если   государство   хочет   косвенно

ограничить   некоторую   законную   деятельность   (например,   разрешенные   виды   игорного    бизнеса),

повышенное налогообложение такой деятельности не противоречит принципу справедливости.  Проблема

состоит только в том,  что  из  документов,  опосредующих  отечественный  законодательный  процесс,  не

всегда   возможно   уяснить   ту   цель,    которую    преследовал    законодатель,    вводя    то    или    иное

налогообложение   (была    ли    цель    только    фискальной,    либо    предполагалось    и    определенное

регулирование).

--------------------------------

<233> Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение //  Налоговое  право

в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 60.

Взаимосвязанной    задачей     является     определение     так     называемой     платежеспособности

налогоплательщика,  поскольку  в  силу п. 1 ст.  3  при  установлении  налогов  учитывается   фактическая

способность налогоплательщика к уплате налога. Как верхний предел данного утверждения, очевидно, что

ultra posse nemo tenetur

 - никто не может быть обязан выше своих возможностей <234>. С  точки  зрения

К.С.  Бельского,  под  налоговой   платежеспособностью   понимается   возможность   граждан,   обязанных

платить  налоги,  покрывать  эти  денежные  обязательства  перед  государством  без   вреда   для   своего

хозяйства,   благосостояния   и   здоровья   <235>.   В Постановлении КС РФ  от  4  апреля  1996  г.  N  9-П

разъяснено,  что  основные  права  граждан  Российской  Федерации  гарантируются Конституцией РФ без

каких-либо  условий  фискального  характера.  Исходя  из Постановления КС РФ от 25 декабря  2012  г.  N

33-П, налогообложение  не  должно  быть  несоразмерным,  с  тем,  чтобы  реализация  гражданами  своих

конституционных прав не  оказалась  парализованной.  Р.  Буссе  приводит  сведения  о  том,  в  Германии

верховенствующим   в   налоговой   системе   принципом   является    налогообложение    по    финансовой

(экономической) способности, который делает возможным соблюдение справедливости <236>.

--------------------------------

<234> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 370.

<235> Бельский К.С. Основы налогового права  (Цикл  материалов  по  теории  налогового  права  из

пяти частей) // Гражданин и право. 2006. N N 1, 4, 6, 8, 10 // СПС "Гарант".

<236>  Буссе  Р.  Об   экономическом   истолковании   норм   налогового   права   и   основанности   в

налогообложении: германский подход // Налоговед. 2014. N 4. С. 76.

С.И. Иловайский писал, что для того, чтобы признать лицо обязанным  платить  налоги,  необходимо

предположить у него существование средств к  тому.  Судить  же  о  наличности  таких  средств  в  каждом

отдельном случае весьма трудно, а часто и невозможно. В особенности это  справедливо  для  Новейшего

времени, когда занятия и профессии все более и более дифференцируются, жизнь  принимает  все  более

разнообразные формы и умножается класс людей, никаких очевидных доходов или источников доходов не

имеющих,  а   между   тем   удовлетворяющих   свои   весьма   разнообразные,   а   иногда   и   утонченные

потребности. Приходится отказаться от одной непосредственной оценки податной способности, а судить о

таковой на основании разных посредствующих моментов <237>.

--------------------------------

<237> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Глава XXII // СПС "Гарант".

Р.   Меллингхофф   отмечает,   что   налоги   в   Германии   привязаны   либо   к   реальной,   либо    к