Файл: Формирование доказательственной базы при выявлении нарушений неправомерного возмещения ндс.pdf

54 дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.
Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.
Соответственно, критерия проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.
При этом Судебная коллегия обратила внимание, что распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является от одинаковым.
Данные выводы содержатся в определении Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-
27597 по делу № А42-7695/2017.

3. Судами необходимо исследовать преследовал ли налогоплательщик цели делового
характера при приобретении товаров, либо участие налогоплательщика в данных операциях
преследовало цель создания оснований для возмещения налога на добавленную стоимость
при заведомом отсутствии экономического источника вычета (возмещения) налога в
бюджете, а также о транзитном перечислении денежных средств в интересах работников
налогоплательщика с учетом результатов обысков, допросов и иных сведений, полученных
в рамках оперативно-розыскной деятельности.
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных поставщиком драгоценных металлов (золото в полосе, слитки). По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что Общество участвовало в схеме уклонения от налогообложения, связанной с созданием формального документооборота по поставке драгоценного металла через цепочку поставщиков, не уплачивающих налог на добавленную стоимость в бюджет, и получило необоснованную налоговую выгоду в результате неправомерного принятия к вычету сумм данного налога, предъявленных контрагентом.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации указала, что ввиду косвенного характера налога на добавленную стоимость неуплата его участниками сделок в бюджет является признаком, который может привести к выводу о наличии у налогоплательщика-покупателя цели уклонения от налогообложения и необоснованного возмещения названного налога из бюджета в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов. Однако упомянутое уклонение требует подтверждения доказательствами и предполагает оценку судом как доказательств (сведений), полученных в результате проведения мероприятий налогового контроля, так и доводов налогоплательщика, касающихся объективной связи приобретения соответствующих товаров (работ, услуг) для использования в

55 предпринимательских целях (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от
30.06.2009 № 2635/09 и от 25.02.2010 № 12670/09).
Таким образом, при оспаривании, правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость налогоплательщиком-покупателем к обстоятельствам, подлежащим установлению помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениями.
Приведенные выше положения законодательства и сложившаяся судебная практика их применения, по мнению Судебной коллегии, не были должным образом учтены судами.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда РФ от 28.05.2020 № 305-ЭС19-
16064 по делу № А40-23565/2018.
4. Актуальный вопрос для налогоплательщиков - могут ли негативные последствия
неуплаты налога на добавленную стоимость «техническими» компаниями быть возложены
на налогоплательщика, был рассмотрен судами с учетом умысла. Установление очередности
в удовлетворении требований государства относительно уплаты налога среди лиц,
причастных по сути к одному правонарушению позволяло бы некоторым из этих лиц
продолжать извлекать выгоду из своего совместного с иными лицами противоправного
поведения за счет казны.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, указала, что к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость налогоплательщиком-покупателем, относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик – покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованные с иными лицами действий, знал или должен быть знать о допущенных этими лицами нарушениях.
При установлении умысла на уклонение от налогообложения, само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета
(возмещения) налога.
В ходе рассмотрения дела было установлено, что денежные средства, перечисленные
Обществом своим контрагентам, в дальнейшем в большей части переводились «техническим» компаниям. Впоследствии они перечислялись на расчетные счета подконтрольных Обществу организаций, тоже не осуществляющих реальную деятельность. Эти организации, в свою очередь, перечисляли аккумулированные на их счетах денежные средства налогоплательщику в форме беспроцентных займов. То есть был установлен «круговой» характер движения денежных средств.
На основании вышеизложенного, суд пришел к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, так как выведенные из оборота денежные средства заведомо для налогоплательщика не участвовали в оплате налогооблагаемых операций и в действительности не были направлены на приобретение товаров (работ, услуг), то есть фактически

56 не выбывали из-под его контроля и, более того, по формальным основаниям вернулись в его распоряжение.
Стоит обратить внимание на то, что Судебная коллегия не согласилась с позицией Общества, которой на практике оперирует большинство налогоплательщиков, относительно недопустимости возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий неуплаты налога на предшествующих стадиях обращения товаров (работ, услуг) и наличием у государства обязанности взыскания налога, прежде всего, с самих контрагентов, обладающих по доводам налогоплательщика, правосубъектностью и экономической самостоятельностью.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда РФ от 25.01.2021 № 309-ЭС20-
17277 по делу № А76-2493/2017.
6. ПРИВЛЕЧЕНИЕ К НАЛОГОВОЙ И АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
В СЛУЧАЕ ВЫЯВЛЕНИЯ НАРУШЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
В ХОДЕ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое
Налоговым кодексом установлена ответственность (ст.106 НК РФ).
Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налогов и другие налоговые правонарушения в зависимости от вида и тяжести совершенного правонарушения предусмотрена:
1. Налоговым кодексом РФ (НК РФ);
2. Кодексом об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ);
3. Уголовным кодексом РФ (УК РФ).
Признаки налогового правонарушения:
- налоговое правонарушение противоправно, т.е. состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении норм налогового права;
- правовым последствием совершения налогового правонарушения является налоговая ответственность, заключающаяся в применении налоговых санкций, предусмотренных НК РФ;
- налоговое правонарушение всегда подразумевает вину и может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности, при этом виновность участника налоговых правоотношений не устанавливается в качестве правовой презумпции, а подлежит доказыванию налоговыми органами в каждом конкретном случае независимо от вида налогового правонарушения.
Две формы вины – умысел (ст. 25 УК РФ) и неосторожность (ст. 26 УК РФ) – образуются путем различного сочетания интеллектуального и волевого моментов вины. Умысел и неосторожность, в свою очередь, делятся: умысел – на прямой и косвенный, а неосторожность – на легкомыслие и небрежность.
УМЫСЕЛ
ШТРАФ 40%
НЕОСТОРОЖНОСТЬ
ШТРАФ 20%

57
Исходя из анализа состава налоговых преступлений, обязательным элементом состава этой категории уголовных преступлений является наличие прямого умысла уклониться от уплаты налогов (сборов) с целью полной или частичной их неуплаты. Это чрезвычайно важный момент, если нет прямого – значит нет и уголовно наказуемого деяния по статьям 198-199.2 УК РФ.
Виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности – часть 1 статьи 24 УК РФ.
Понятие же прямого умысла установлено в части 2 статьи 25 УК РФ – преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.
Очень большое число уголовных дел по налоговым преступлениям не доходит до обвинительного приговора суда именно по причине отсутствия, либо недоказанности прямого умысла в уклонении от уплаты налогов (сборов).
Если неуплата налогов произошла, например, в результата арифметической ошибки, то понятно, что прямой умысел отсутствует.
Если же, например, руководитель, не желая платить налоги, дал прямое и не двусмысленное указание главному бухгалтеру исказить налоговую отчетность, занизив суммы налогов, утвердив своей подписью искаженные отчеты, и все это доказывается показаниями свидетелей и главного бухгалтера – то это и будет прямым умыслом.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста (ст. 107 НК РФ).
Налоговая ответственность — обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, подвергнуться мерам государственного принуждения.
Налоговая ответственность:

основана на государственном принуждении;

наступает за совершение виновного противоправного деяния, содержащего признаки налогового правонарушения;

для правонарушителя выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного характера;

реализуется в процессуальной форме.
Принципами налоговой ответственности являются:
Законность - никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 108 НК
РФ).
Презумпция невиновности - лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном законодательством РФ (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Однократность - никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ).
Справедливость наказания - при его назначении должны учитываться общественная опасность правонарушения, особенности личности правонарушителя, обстоятельства, смягчающие или отягчающие его ответственность (ст. 112 НК РФ).
Соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности - ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах не существует изолированно,

58 только в рамках налогового права — в зависимости от тяжести деяния или субъектного состава возможно наступление уголовной или иной ответственности, предусмотренной федеральными законами (п. 4 ст. 108 НК РФ).
Разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности - привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (сбора) и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).
При наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств исключают привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ):

отсутствие события налогового правонарушения

отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста

истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются (ст. 111 НК РФ):
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
- правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти(уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции;
- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в или руководить ими вследствие болезненного состояния;
- совершении налогового правонарушения.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются (п. 1 ст. 112 НК РФ):
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).
Одним из видов налоговых преступлений являются незаконный возврат НДС, либо незаконное получение права на налоговый вычет по НДС