Файл: Формирование доказательственной базы при выявлении нарушений неправомерного возмещения ндс.pdf

44
Статьями 22, 31 и 32 Налогового кодекса РФ налогоплательщику гарантирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов, а для налоговых органов установлена обязанность при осуществлении налогового контроля соблюдать нормы налогового законодательства и иных законов Российской Федерации. То есть гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов.
Четкая регламентация в Налоговом кодексе РФ способов сбор доказательств налоговых правонарушений налогоплательщика и процедуры их проведения (ст. 90 – 100 НК РФ) гарантирует налогоплательщику защиту от неправомерных действий налоговых органов.
К субъектам, способствующим контрольной деятельности налоговых органов относятся свидетели (ст. 90 НК РФ), контрагенты налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ), эксперты (ст. 95 НК
РФ), специалисты (ст. 96 НК РФ), переводчики (ст. 97 НК РФ), понятые (ст. 98 НК РФ) и др.
В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие–либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
В Определении КС РФ от 16 июля 2015 г. № 1770-О разъяснено, что положения п. 1 ст. 90
НК РФ, регламентирующие участие свидетеля в мероприятиях налогового контроля, направлены на обеспечение полного и всестороннего изучения обстоятельств, имеющих значение для выявления действительного размера налогового обязательства.
Кроме того, в Определении КС РФ от 29 сентября 2016 г. № 1749-О отмечается, что одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки. При их осуществлении налоговые органы вправе привлекать специалистов и экспертов, которые относятся к субъектам, способствующим контрольной деятельности налоговых органов.
В статье 128 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля:
- неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей;
- неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.
Угроза применения штрафов в столь незначительных размерах может и не стимулировать лиц, вызываемых в качестве свидетелей, являться в налоговые органы и давать правдивые показания. Поэтому на практике значимые свидетельские показания зачастую получаются налоговыми органами от лиц, состоящих в конфликте с контролируемым налогоплательщиком
(бывшие компаньоны, уволенные работники, состоящие в разводе супруги и т.д.).
Свидетельские показания, полученные в соответствии со ст. 90 НК РФ, вполне могут быть использованы налоговым органом, как одно из доказательств, обосновывающих то, что реальная хозяйственная деятельность налогоплательщика и его взаимоотношения с контрагентами принципиально отличаются от того, как они отражены в документах бухгалтерского (налогового) учета.
Пример подобного использования свидетельских показаний – Постановление Президиума
ВАС РФ от 11 мая 2010 г. № 18172/09. Активное применение налоговыми органами свидетельских показаний и иных альтернативных способов получения информации о контролируемом налогоплательщике не удивительно, поскольку при современном уровне развития компьютерной и множительной техники имитация недобросовестным налогоплательщиком желаемого содержания документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, не составляет особых проблем.

45
Кроме того, показания свидетелей, полученные налоговыми органами в рамках контрольных процедур по ст. 90 НК РФ, в случае последующего судебного разбирательства вполне могут быть закреплены уже в качестве судебных свидетельских показаний (ст. 56 АПК РФ, ст. 69 ГПК РФ, ст.
51 КАС РФ).
При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств.
Законные процедуры проведения мероприятий налогового контроля и сбора доказательств налоговых правонарушений проверяемого лица не являются простой формальностью. Их несоблюдение может повлечь недействительность решения о привлечении лица к налоговой ответственности по решению суда.
Арбитражная судебная практика налоговых споров иногда говорит о допустимости получения налоговым органом доказательств налоговых правонарушений налогоплательщика за рамками проведения камеральных налоговых проверок.
На что необходимо обратить внимание при соблюдении процедуры проведения мероприятий
- получение налоговым органом дополнительных доказательств отсутствия права на налоговый вычет не в ходе камеральной проверки, а в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика;
- в статье 90 НК РФ содержится требование о предварительном письменном предупреждении свидетеля должностным лицом налогового органа об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Несоблюдение этой процедуры может повлечь утрату юридической силы протокола допроса свидетеля;
- получение показаний свидетеля за рамками проведения камеральной проверки, в том числе в качестве доказательств о подписании первичных документов неустановленным лицом;
- материалы, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно- розыскных мероприятий и переданные налоговым органам, могут служить лишь поводом для проведения мероприятий налогового контроля и сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения по результатам налоговых проверок;
- проведение осмотра помещений налогоплательщика вне рамок камеральной проверки, без участия представителей налогоплательщика и отсутствием хотя бы одной подписи понятого. На этом основании протокол осмотра помещения может быть признан судом недопустимым доказательством налогового правонарушения налогоплательщика, а решение налогового органа будет признано недействительным;
- проведение экспертизы за рамками проведения камеральной проверки. При недостаточной собранной доказательной базы во многих случаях назначение экспертизы является единственным доказательством. Суд может рассмотреть данный факт, что налоговый орган не воспользовался в рамках проверки законными полномочиями, поэтому представление заключения эксперта не отвечает требованиям об относимости и допустимости доказательств;
- привлечение специалиста под видом эксперта. Специалист имеет техническую, вспомогательную функцию, поэтому закон не позволяет специалисту формулировать какие-либо выводы и оформлять их в виде заключений. Поэтому суд может сделать вывод о нарушении налоговым органом ст. 95 НК РФ, следовательно, экспертное заключение не может быть принято в качестве доказательства;
- невручение проверяемому налогоплательщику приложений к акту налоговой проверки нарушает ст. 100 НК РФ и права налогоплательщика. Отсутствие приложений к акту проверки делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты своих прав,

46 определенных п. 5 ст. 100 НК РФ. Приложения к акту проверки являются подтверждением факта налоговых правонарушений, и налогоплательщик должен быть ознакомлен. Отказ в представлении приложений к акту является незаконным и противоречит статьям 21, 100 НК РФ.
Таким образом, налогового законодательство и судебная практика исходят из того, что все мероприятия по сбору доказательств налогового правонарушения, осуществляемые в рамках налоговой проверки должны быть:

проведенными строго во временных рамках налоговой проверки;

мотивированными (иметь обоснование, соответствующее закону);

исполненными в предусмотренной законом процедуре;

документально оформленными надлежащим образом;

своевременно доведенными до сведения налогоплательщика (не должны иметь негласной, завуалированной формы).
Кроме того, в связи с введением ст. 54.1 НК РФ в актах и решениях налоговых проверок налоговые органы должны не только собрать доказательную базу, но и правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ.
Организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий
(бездействия) налоговых органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие):

не соответствует закону или иному нормативному правовому акту, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

незаконно возлагают на них какие-либо обязанности;

создают иные препятствия для осуществления предпринимательской деятельности.
Рассмотрим практику Верховного Суда РФ по налоговым спорам:
1. Определение от 12.05.2022 № 303-ЭС22-7578.
Суды пришли к выводу о законности ненормативного правового акта в оспариваемой части, ввиду наличия у налогового органа оснований полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Судебные инстанции отметили, что в ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о совершении Обществом налогового правонарушения, приведшего к минимизации налоговых обязательств, наличии умысла в действия налогоплательщика, применение агрессивных схем ухода от налогообложения путем создания фиктивного документооборота, также неисполнении требований налогового органа в части представления документов, необходимых для проведения мероприятий налогового контроля. При этом доначисленные суммы налогов, штрафов и пеней являются значительными и обусловлены нарушением статьи 54.1 НК РФ.
2. Определение от 06.05.2022 № 305-ЭС22-5757.
Суды исходили из отсутствия нарушений со стороны инспекции относительно ознакомления с материалами налоговой проверки, установив, что файлы, полученные инспекцией в ходе проведения налоговой проверки, неоднократно вручались представителям Общества, с содержанием изъятой копии бухгалтерской базы «1-С Бухгалтерия» ООО «СК Меридиан» в электронном виде на CD-R ознакомиться не представилось возможным не только заявителю, но и сотрудникам инспекции и правоохранительных органов, ввиду отсутствия технической

47 возможности открыть данную базу. При этом, инспекцией не использовались в качестве доказательств совершения вменяемому Обществу налогового правонарушения какие-либо сведения, содержащиеся в файлах из папки «1-С Меридиан», инспекцией лишь отражен факт обнаружения бухгалтерской базы «1-С бухгалтерия» ООО «СК Меридиан».
2. Определение от 23.05.2022 № 306-ЭС21-26423.
Применение к Обществу таких мер как начисление пени и штрафа, обусловленных ранее допущенными незаконными действиями самого налогового органа, не совместимо с принципами
(требованиями) добросовестного налогового администрирования, поддержания доверия к закону и действиям государства и в связи с этим нарушает права и законные интересы Общества, что согласно части 4 статьи 200 АПК РФ является основанием для признания оспариваемого решения инспекции недействительным. Принимая во внимание универсальность воли законодателя, в рассматриваемой ситуации применительно к положениям пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта
1 статьи 101 НК РФ Общество подлежит освобождению от начисления пени и налоговой ответственности в виде штрафа.
3. Определение от 05.05.2022 № 303-ЭС22-7186.
Для целей применения пониженной налоговой ставки НДС в размере 10% имеет значение не только отнесение реализуемых (ввозимых) товаров к группе товаров, указанных в пункте 2 статьи
164 НК РФ, но также соответствие товаров конкретным кодам по ТН ВЭД и ОКП, установленным
Правительством РФ. Оценив представленные в дело доказательства, суды установили, что вид реализуемой Обществом продукции – «молоки рыбы мороженные» включен в ОКПД2 под кодом
10.20.16.12. Однако указанный код в спорном периоде отсутствовал в перечне товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10%, установленный Постановлением правительства РФ от
31.12.2004 № 908. При таких обстоятельствах, суды пришли к выводу об отсутствии у Общества оснований для применения пониженной ставки по НДС, а потому признали законным ненормативные акты налогового органа.
4. Определение от 06.12.2022 № 308-ЭС21-22469.
Обязанность покупателя восстанавливать налог на добавленную стоимость подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке. Суды признали правомерной позицию налогового органа, согласно которой определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), поскольку иное бы противоречило сущности косвенного налога.

48 законодательно не закреплены, в доктрине существует разброс мнений, как при определении понятия судебного прецедента, так и его выражения. Так, к примеру, в качестве судебного прецедента называют:

решения судов, вынесенные по аналогии закона и права;

судебные решения о признании недействующими нормативные правовые акты;

постановления КС РФ, ВС РФ, Пленума ВАС РФ, ВАС РФ.
Если обратиться к современному законодательству, станет очевидно, что прецедент толкования носит обязательный характер – суды при вынесении решения должны учитывать мнение вышестоящих судебных органов, чтобы впоследствии их решения не были отменены.
На вершине судебной системы находятся два главных суда РФ – Конституционный и
Верховный.
Верховный Суд РФ – это высший судебный орган по гражданским делам, делам по разрешению экономических споров, уголовным, административным и иным делам. У него есть три важных полномочия:

осуществлять надзор за деятельностью подведомственных судов;

давать разъяснения по вопросам судебной практики;

изучать и обобщать судебную практику, анализировать статистику и давать разъяснения.
Конституционный Суд РФ занимается всеми аспектами, связанными с Конституцией РФ и спорами между органами государственной власти, а именно:

предоставляет толкование Конституции РФ;

проверяет соответствие Конституции РФ актов всех ветвей государственной власти;

осуществляет проверку конституционных законов – по жалобам граждан, запросов судов и т.д.;

рассматривает споры о компетенции между органами власти РФ и ее субъектов.
Существует мнение, что решения высших судебных органов выходят за рамки только лишь толкования и приобретают правообразующий характер. Между тем, необходимо отметить, что
Верховный Суд РФ не создает новые формы, но лишь выполняет возложенную на него законодателем функцию, а именно:
«...в целях обеспечения единообразного применения законодательства Российской
Федерации дает судам разъяснения по вопросам судебной практики на основе ее изучения и
обобщения».
Аналогично обстоит ситуация в отношении постановлений Конституционного Суда. В законе прямо закреплено:
«…если решением Конституционного Суда Российской Федерации нормативный акт
признан не соответствующим Конституции Российской Федерации полностью или частично,
либо из решения Конституционного Суда Российской Федерации вытекает необходимость
устранения пробела в правовом регулировании, государственный орган или должностное лицо,
принявшее этот нормативный акт, рассматривают вопрос о принятии нового нормативного
акта».
Другими словами, Конституционный Суд РФ не занимается правотворчеством, а выполняет возложенную на него контрольную функцию.
В случаях нарушения положения Конституции РФ, в том числе закрепляющие основные конституционные права и свободы, и более того, можно ожидать, что подобная практика в дальнейшем приведет к еще более негативным последствиям и дисбалансу в