Файл: Отличие бухгалтерского учета от налогового учета (Понятие и сущность бухгалтерского учета).pdf

1.2. Понятие и сущность налогового учета

  Понятие «налоговый учет» сформулировано в ст. 313 НК РФ^[2] и звучит оно следующим образом: налоговый учет - это система обобщения информации для определения налогооблагаемой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в Налоговом кодексе. Цель ведения налогового учета - формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет [24, с. 7]. В целях исчисления налога на прибыль организации-налогоплательщики параллельно бухгалтерскому учету ведут налоговый учет, путем группировки данных из первичных документов в аналитические регистры для формирования налоговой базы.

Аналитические регистры - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированные без распределения по счетам бухгалтерского учета [26, с. 12].

Налоговым кодексом РФ определены следующие принципы ведения налогового учета:

1. принцип денежного измерения [27, с. 26]. В налоговом учёте информация о доходах и расходах представлена в денежном выражении;
2. принцип имущественной обособленности [27, с. 26]. Имущество, находящееся в собственности у организации должно учитываться отдельно от имущества других юридических лиц, находящееся у данной организации;
3. принцип непрерывности деятельности организации [27, с. 26]. Налоговый учёт ведется непрерывно на протяжении всего жизненного цикла организации: с момента её регистрации в качестве юридического лица до её реорганизации или ликвидации;
4. принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности [27, с. 27]. Данный принцип превалирует над остальными. Доходы и расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты;
5. принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта [27, c. 27]. Нормы и правила должны применяться в хронологическом порядке, от одного налогового периода к другому и распространяются на все объекты налогового учета;
6. принцип равномерности признания доходов и расходов [27, с. 28]. Данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчётном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены.

Существуют следующие способы ведения налогового учёта:

- ведение налогового учета отдельно от бухгалтерского учета. Такой вариант больше всего крупных компаний, где для ведения налогового учета в организации существует специальное подразделение;

- налоговый учет ведется на базе бухгалтерского учета, при этом организация пытается максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет, специальные налоговые регистры ведутся только в случае, если налоговое законодательство предусматривает иные правила учета;

- налоговый учет ведется способом корректировки данных бухгалтерского учета: в налоговых регистрах отражается только разница между данными бухгалтерского и налогового учета при наличии таких отклонений;

-налоговый учет ведется в специальном налоговом плане счетов. Разрабатываются и внедряются дополнительные счета налогового учета в дополнение к рабочему плану счетов. Данный способ является наиболее оптимальным для небольших и средних организаций [27, с. 58].

Систему налогового учета каждый налогоплательщик организовывает самостоятельно основываясь на принципе последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета и перечень регистров налогового учета прописывается в учетной политике для целей налогообложения. Формы регистров и их заполнение на основании ст. 314 НК РФ^[3] налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и прилагает к учетной политике организации [12, с. 467].

  В данных налогового учета необходимо отображать:

1. порядок формирования суммы доходов и расходов;
2. порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде;
3. сумму остатков расходов, подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
4. порядок формирования сумм создаваемых резервов;
5. сумму задолженности по расчетам с бюджетом [12, с. 471].

  Подтверждением данных налогового учета являются:

1. первичные учетные документы;
2. аналитические регистры налогового учета;
3. расчет налоговой базы [12, с. 480].

  Первичные учетные документы - оправдательные документы, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией [39, с. 312]. Они составляются в момент совершения хозяйственной операции или сразу после ее завершения и подтверждают факт совершения соответствующей операции.

На основании первичных учетных документов ведется бухгалтерский учет.  Для облегчения ведения налоговых регистров организация может продублировать их нумерацию и наименования с плана счетов предприятия. Однако регистры обязательно должны содержать следующие реквизиты: наименование, период, измерители операции в натуральном и стоимостном выражении, содержание хозяйственной операции, подпись ответственного лица [39, с. 314].

При составлении и ведении налоговых регистров основой является документарное подтверждение возникновения доходов или расходов. Каждая организация разрабатывает и ведет регистры налогового учета самостоятельно, так как утвержденных форм регистров нет, однако Министерством по налогам и сборам РФ в порядке рекомендаций разработан примерный перечень таких форм [39, с. 320].

  Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль определен ст. 315 НК РФ. Каждому налогоплательщику следует помнить, что налоговый учет должен главным образом обеспечивать соответствующее раскрытие информации о структуре доходов и расходов в целях заполнения налоговой декларации^[4].

Данные налогового учета являются коммерческой тайной, при раскрытии которой все виновные несут ответственность в соответствии с законом РФ путем возмещения нанесенного ущерба. Если виновники в разглашении тайны являются сотрудниками налоговых органов, к ним дополнительно будет применена дисциплинарная ответственность [26, с. 316].

2.Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом

2.1 Признание доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете: различия и особенности

Понятие "доход" в бухгалтерском и налоговом учете определяется практически одинаково.

В бухгалтерском учете:

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» ^[5], доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [37, с. 43].

В налоговом учете:

Понятие дохода в налоговом учете раскрывается в ст. 41 НК РФ^[6]. Доход - экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ [37, с. 44].

Можно заметить сходство между трактовками понятия «доход» в наличии термина «экономическая выгода» в обоих случаях. Российское законодательство не раскрывает данное понятие.

И в налоговом и в бухгалтерском учете понятие «доход организации» предполагает в первую очередь приток денежных средств.

Классификация доходов

В бухгалтерском учете:

1. доходы от обычных видов деятельности — выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99);
2. прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99, перечень является открытым). В состав прочих доходов входят операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы [27, с. 198].

В налоговом учете:

1. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) — выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав [27, с. 205];
2. внериализационные доходы (ст. 250 НК РФ, перечень является закрытым). К ним можно отнести те доходы, которые не могут быть признаны доходами от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав [27, с. 206]. Например, к внереализационным доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде и т.д.

И в первом и во втором случае для определения доходов от обычных видов деятельности применяется понятие «выручка». Однако различие в том, что перечень внереализационных расходов в налоговом учете является закрытым, а в бухгалтерском учете этот перечень открыт.

Ограничения в признании доходов.

В бухгалтерском учете:

Перечень доходов, которые не подлежат учету в бухгалтерском учете, приведен в п.3 ПБУ 9/99. Не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц, например, сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей и т. д. [37, с. 43]

В налоговом учете:

Перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. Например, доходами не являются доходы, поступившие в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования и т. д. [37, с. 45]

Перечень является закрытым и в бухгалтерском и в налоговом учете и расширительному толкованию не подлежит.

Порядок признания доходов.

В бухгалтерском учете:

Для признания выручки в бухгалтерском учете должны выполняться условия, предусмотренные п.12 ПБУ 9/99. При невыполнении всех условий доход будет признан кредиторской задолженностью, а не выручкой. Большинство организаций ведет бухгалтерский учет методом начисления, но существуют исключения. Например, организации, использующие упрощенную систему налогообложения вправе применять кассовый метод признания доходов [37, с. 44].

В налоговом учете:

Порядок признания доходов при методе начисления в налоговом учете приведен в ст. 271 НК РФ, а при кассовом методе в ст.273 НК РФ.

Существует отличие даты признания отдельных видов доходов в налоговом учете от даты признания их в бухгалтерском учете.

В п.13 ПБУ 9/99 указано, что признание выручки в целях бухгалтерского учета может зависеть от условий договора, заключенного с контрагентом. Помимо этого, в п.13 ПБУ 9/99 допускается ситуация, когда в бухгалтерском учете возникает возможность одновременно применять разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода. Такой вариант развития событий возможен, организация признает выручку в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий [37, с. 46].

Чаще всего данные налогового и бухгалтерского учета совпадают между собой. Однако это не означает, что так происходит всегда. Существуют частные случаи, так как при признании доходов в налоговом учете есть ряд особенностей. 

Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете.

1. Классификация доходов в бухгалтерском учете в некоторых случаях будет отличаться от классификации доходов в налоговом учете.

К примеру, при формировании бухгалтерского учета есть возможность признать доходы от участия в капитале других организаций (п. 5 ПБУ 9/99) как доходы от обычных видов деятельности, если это является предметом деятельности организации, а если это предметом деятельности не является, то доходы признаются как прочие [39, с. 241].

А вот в налоговом учете все доходы от долевого участия в других организациях (кроме дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации) необходимо всегда относить к внереализационным доходам. Это требование прописано в п. 1 ст. 250 НК РФ [39, с. 115].