Файл: Обл_к у заруб_жних країнах.doc

У межах використання нормальної потужності виробництва маржинальна собівартість додатково виготовленої одиниці продук­ції формується тільки змінними витратами, але такі витрати на одиницю продукції можуть зрости, якщо це потребуватиме позаурочного часу (вища оплата праці). Якщо ж виготовлення додаткової партії продукції вимагає запровадження іншого устаткування та збільшення кількості робітників, — маржинальні витрати можуть зрости за рахунок як постійних, так і змінних витрат.

Загальні витрати — це сукупність витрат підприємства на виробництво продукції і за основними, і за додатковими замовленнями, що надійшли від клієнтів. Виходячи із загальних витрат і доходів від реалізації всієї продукції, визначають загальний фінансовий результат діяльності.

Диференційні витрати — витрати, що становлять різницю між альтернативними рішеннями. Наприклад, компанія виробляє та реалізує 30 000 од. виробу «А» за ціною 60 дол. Вона хоче опанувати додатковий ринок, для чого необхідно виробити й реалізувати додатково 10 000 од. цієї продукції. Різниця у витратах на виробництво 40 000 і 30 000 од. продукції становить диференційні витрати. Це поняття стосується і доходів підприємства.

Дійсні витрати — це витрати, що потребують реальної сплати грошей або витрачання інших активів (витрати матеріалів на виготовлення продукції, нарахована оплата праці тощо).

Можливі витрати — це втрачена вигода, коли вибір і прийняття одного рішення вимагає відмовитися від іншого (альтернативного) рішення.

Приклад. Молодий спеціаліст працює менеджером на фірмі й одержує зарплату 50 000 дол. на рік. Він планує відкрити власну фірму, що принесе йому дохід 250 000 дол. за витрат 160 000 дол. (чистий результат — 90 000 дол.). Але для точного визначення результату слід взяти до уваги також втрачену вигоду (можливі витрати) у розмірі 50 000 дол. (зарплата менеджера), тоді результат буде 40 000 дол. (90 000 – 50 000).

Класифікація витрат для планування та контролю виконання

Класифікацію витрат на контрольовані та неконтрольовані застосовують для контролю результатів діяльності структурних підрозділів підприємства (центрів відповідальності) та менеджерів цих підрозділів.

Контрольовані — це витрати, які менеджер може контролювати або здійснювати на них значний вплив.

Неконтрольовані — це витрати, які менеджер не може контролювати та впливати на них. Вони не залежать від його діяльності.

Наприклад, менеджер цеху може контролювати та впливати на розмір таких витрат, як сировина та матеріали, допоміжні матеріали, основна заробітна плата, витрати електроенергії тощо. Але він не може впливати, приміром, на суму амортизації устаткування, суму страхування майна чи витрати головного офісу (загальногосподарські витрати).

Контрольовані та неконтрольовані витрати необхідно виділяти в кошторисах (бюджетах) та у звітах про роботу центрів відповідальності.

---

Нормативні витрати — це розмір витрат на запланований або фактичний обсяг виробництва продукції (робіт, послуг) на підставі встановлених норм витрачення ресурсів (сировини, матеріалів, заробітної плати). Норми витрат розробляються підприємством на одиницю продукції або на виконання однієї операції.

Фактичні витрати — це витрати підприємства, які фактично сформовані в результаті діяльності та під впливом різних чинників.

Наведений поділ витрат дає змогу виявляти відхилення фактичних витрат від нормативних (стандартних), встановлювати причини цих відхилень і приймати відповідні рішення (здійснювати управління за відхиленнями).

2. Системи обліку витрат і калькулювання собівартості

У процесі опанування цього питання слід мати на увазі, що в зарубіжних країнах з розвиненою ринковою економікою головну увагу приділяють не тільки точному визначенню фактичної собівартості об’єктів калькулювання, а й управлінню витратами, їх контролю та економії ресурсів. Найуживаніші системи обліку витрат і калькулювання (системи виробничого обліку) наведено на рис. 11.2.

Рис. 11.2. Системи обліку й калькулювання (системи виробничого обліку)

Система обліку й калькулювання повних витрат передбачає, що в собівартість продукції включають усі витрати, пов’язані з процесом виробництва: прямі матеріали, пряма заробітна плата, інші прямі витрати, а також накладні загальновиробничі витрати. Викладений вище матеріал ґрунтується на системі обліку та калькулювання повних витрат. Калькулювання собівартості продукції за повними витратами може здійснюватися за замовленнями, процесами та на основі виробничої діяльності.

Калькулювання витрат за замовленнями. Це так званий позамовний метод обліку витрат і калькулювання собівартості. Він широко застосовується в індивідуальних і дрібносерійних виробництвах, майже в усіх галузях промисловості та народного господарства. Об’єктами обліку за цього методу є окреме замовлення. Кожному замовленню присвоюють окремий номер (шифр), який проставляють на первинних документах з обліку витрат і за яким здійснюють групування первинних документів (і витрат) за замовленням.

Прямі витрати відносять на собівартість замовлень на основі групування первинних документів. Загальновиробничі витрати, які є непрямими, упродовж місяця обліковують окремо, на окремих рахунках, а наприкінці місяця відносять на собівартість окремих замовлень, розподіляючи їх. Якщо за цим замовленням підприємство виготовило багато виробів, то для визначення фактичної собівартість одиниці продукції потрібно загальну суму витрат поділити на кількість виробів.

Калькулювання витрат за процесами. Його застосовують на тих виробництвах, де вихідна сировина проходить низку технологічних виробничих процесів, переділів виробництва. Цей метод ще називають попередільним методом обліку витрат і калькулювання. На кожному переділі одержують напівфабрикат, який є вихідною сировиною (матеріалом) для наступного переділу. На останньому переділі одержують готову продукцію. Цей метод застосовують у металургійній, хімічній, текстильній, харчовій, скляній та інших галузях промисловості. Згідно з цим методом витрати обліковують за переділами та видами продукції. Об’єктами калькулювання є напівфабрикати кожного переділу та готова продукція останнього переділу. Попереділь­ний метод має два варіанти обліку виробничих витрат: напівфаб­рикатний, за яким визначають фактичну собівартість напівфабрикатів кожного переділу, їх передачу на наступний переділ відображають у системі бухгалтерських рахунків; безнапівфабрикатний, за яким облік витрат здійснюють за переділами, але собівартість напівфабрикатів не визначають. Зводячи витрати за переділами, на останньому калькулюють собівартість тільки готової продукції.

---

Калькулювання на основі виробничої діяльності. Ця система останніми роками дедалі ширше застосовується у світовій практиці. На відміну від традиційних методів обліку, що виходять з принципу «продукція, що виробляється, споживає запроваджені у виробництво ресурси», калькулювання собівартості на основі виробничої діяльності припускає, що продукція споживає виробничі процеси, а останні споживають запроваджені ресурси. Система орієнтована на контроль і скорочення часу проходження вироб­ничого процесу, особливо тих операцій, які не збільшують цінності виробів (догляд, транспортування, зберігання, контроль тощо). Саме це зумовлює зниження витрат і собівартості продукції. За цієї системи виробничі накладні витрати обліковують за операціями, так званими центрами виробничої діяльності, а потім розподіляють між видами продукції на основі диференційованих баз розподілу, які називають ще чинниками розподілу. Іншими словами, для кожного виду витрат вибирають свою базу (чинник) розподілу, а потім розраховують розмір цих витрат на одиницю чинника їх зміни. При цьому накладні витрати, які традиційно вважалися постійними, розглядаються як довгострокові змінні витрати, зміна яких пов’язана зі зміною активності відповідних чинників.

Система калькулювання за змінними витратами ґрунтується на поділі всіх витрат на змінні та постійні, вона передбачає, що собівартість продукції визначають тільки за змінними витратами. Так, до виробничої собівартості продукції належать прямі мате­ріали, пряма заробітна плата, інші прямі витрати й частина загальновиробничих витрат, які є змінними. За змінними витратами оцінюються також залишок готової продукції на складі та реалізовану продукцію. Постійні загальновиробничі витрати не включають у собівартість продукції, а відносять до витрат періоду, обліковують окремо й списують на дебет рахунку фінансових результатів звітного періоду. Контроль постійних витрат здійснюють за центрами відповідальності шляхом їх бюджетування, виявлення та аналізу відхилень від бюджету (кошторису).

Систему калькулювання змінних витрат застосовують в управ­лінському (внутрішньому) обліку з метою планування, контролю, прийняття управлінських рішень з нових видів продукції, ціноутворення, рішень на зразок «виробляти чи купувати» тощо. Зовнішню звітність складають за принципами калькулювання пов­них витрат. Із системою обліку та калькулювання змінних витрат пов’язаний показник маржинального доходу. Маржинальний дохід — це різниця між доходом від реалізації та сумою змінних витрат. Маржинальний дохід — це проміжний фінансовий результат, який повинен забезпечити покриття постійних витрат і одержання прибутку. Слід зрозуміти вплив на розмір прибутку калькуляції собівартості за повними й калькуляції собівартості за змінними витратами. Системи обліку та калькулювання повних і змінних витрат дають різні фінансові результати діяльності підприємства. Це доцільно розглянути на прикладі. Вихідні дані. Підприємство виробляє та реалізує продукцію «К». Ціна реалізації — 60 дол. за одиницю. Інформація за квітень така: виготовлено -15 000 од., реалізація (дохід) (10 000 од. по 60 дол. )- 600 000, змінні витрати на одиницю -24 дол. постійні щомісячні витрати 450 000 дол. Фактична собівартість одиниці продукції за повними витратами:

---

Прибуток з одиниці реалізованої продукції: 60 дол. – 54 дол. = 6 дол.

Звіт про фінансові результати за системою повних витрат:

реалізація (10 000 од.  60 дол.) 600 000

витрати (10 000 од.  54 дол.) 540 000

прибуток 60 000

Звіт про фінансові результати за системою змінних витрат:

реалізація (10 000 од.  60 дол.) 600 000

витрати

— змінні (10 000 од.  24 дол.) 240 000

— постійні 450 000 690 000

збитки 90 000

Різниця фінансового результату зумовлена різною сумою витрат, віднесених на собівартість реалізованої продукції. Доцільно провести аналіз. Система повних витрат:

— змінні витрати: 10 000 од.  24 дол. 240 000

— постійні (450 000:15 000 од.)  10 000 300 000

Таким чином, за системою повних витрат на собівартість реалізованої продукції віднесено 300 000 дол. постійних витрат, а за системою змінних витрат — уся сума періоду, тобто 450 000 дол. Різницю (150 000 дол.) віднесено за системою повних витрат на залишок продукції на складі (5000 од.  30 дол. = 150 000 дол.). Ще один варіант: підприємство виготовило 15 000 од. продукції, повністю її реалізувавши.

Звіт про фінансові результати за системою повних витрат:

реалізація (15 000 од.  60 дол.) 900 000

витрати (15 000 од.  54 дол.) 810 000

прибуток 90 000

Звіт про фінансові результати за системою змінних витрат:

реалізація (15 000 од.  60 дол.) 900 000

витрати

• змінні (15 000 од.  24 дол.) 360 000

• постійні 450 000 810 000

прибуток 90 000

Таким чином, у разі, коли кількість виробленої та реалізованої продукції збігається, фінансовий результат однаковий за двома системами.

Третій варіант, коли підприємство виготовило 15 000 од. продукції, а реалізувало 20 000 (за рахунок залишку продукції на складі).

Звіт про фінансові результати за системою повних витрат:

реалізація (20 000 од.  60 дол.) 1 200 000

витрати (20 000 од.  54 дол.) 1 080 000

прибуток 1 200 000

Звіт про фінансові результати за системою змінних витрат:

реалізація (20 000 од.  60 дол.) 1 200 000

витрати

• змінні (20 000 од.  24 дол.) 480 000

• постійні 450 000 930 000

прибуток 270 000

Різниця суми прибутку (150 000 дол.) зумовлена постійними витратами у складі реалізованого залишку готової продукції (система повних витрат): 5000 од.  300 дол. = 150 000 дол.

Отже, різниця суми фінансового результату за двома системами калькулювання залежить від співвідношення виробленої (В) та реалізованої (Р) кількості продукції:

• якщо В = Р, то сума прибутку буде однакова за системи як пов­них, так і змінних витрат;

• якщо В > З, то прибуток за системи змінних витрат менший, ніж за системи повних витрат;

• якщо В < Р, то прибуток за системи змінних витрат буде біль­ший, ніж за системи повних витрат.

Розглядаючи систему обліку та калькулювання змінних витрат, необхідно зазначити її переваги та недоліки. Переваги: вона спрощує облік (зокрема й нормування та планування) витрат і калькулювання, бо постійні витрати не розподіляються між видами продукції; дає змогу визначати взаємозв’язок витрат, обсягу діяльності та прибутку; дає можливість точніше визначити фінансовий результат за принципом «витрати—доходи»; є джерелом цінної інформації для прийняття управлінських рішень.

---

Аналіз взаємозв’язку витрат, обсягу діяльності та прибутку.

Такий аналіз можливий за системи обліку й калькулювання змінних витрат, він ґрунтується на поділі витрат на змінні та постійні, а також на показнику маржинального доходу. При цьому визначають точку рентабельності та інші показники, що характеризують взаємозв’язок витрат, обсягу діяльності та прибутку. Точка рентабельності — це обсяг реалізації, за якого доходи підприємства дорівнюють його витратам, підприємство не має ні прибутку, ані збитків. Синонімами поняття «точка рентабельності» є точка беззбитковості, мертва точка, точка критичного обсягу реалізації.

Приклад: Компанія виготовляє та реалізує велосипеди. Дані на одиницю продукції:

ціна 500 дол.

змінні витрати 300

маржинальний дохід 200

Постійні витрати становлять 80 000 дол. на місяць.

Дані за місяць:

реалізація (500 од.) 250 000 (100 %)

змінні витрати (500 од.  30 дол.) 150 000 60 %

маржинальний дохід 100 000 (40 %)

постійні витрати 80 000

прибуток 20 000

Коефіцієнт маржинального доходу (КМД) — це відношення суми маржинального доходу до суми доходу від реалізації:

КМД = 100 000:250 000 = 0,40 (або 40 %).

За даними на одиницю продукції:

Точку рентабельності можна визначити двома способами: методом рівняння та методом маржинального доходу.

Метод рівняння.

Виходячи із загальної формули:

формула критичного обсягу реалізації буде:

За умови, що «Х» — критичний обсяг реалізації (КОР) в одиницях:

500Х = 300Х + 80 000 + 0; 200Х = 80 000; Х = 400 од. (велосипедів).

За умови, що «Х» — критичний обсяг реалізації (КОР) у грошах:

Х = 0,60Х + 80 000 + 0; 0,40Х = 80 000; Х = 200 000 дол.

Метод маржинального доходу.

За критичного обсягу реалізації (КОР):

Маржинальний дохід = Постійні витрати.

Формула критичного обсягу реалізації в одиницях:

КОР = Постійні витрати : Марж. дохід на одиницю продукції = 400 од.

Формула критичного обсягу реалізації в грошах:

КОР = Постійні витрати : Коефіцієнт маржинального доходу = 200 000 дол.

Якщо підприємство виготовляє й продає кілька видів продукції, точку рентабельності (критичний обсяг реалізації) визначають на підставі загального коефіцієнта маржинального доходу до всієї суми доходу від реалізації. Точку рентабельності можна також знайти за допомогою графіка. Площина вище точки рентабельності покаже зону прибутку, а нижче — зону збитків.

3. Облік і контроль за центрами відповідальності

Під час вивчення цього питання основну увагу слід приділяти організації обліку та контролю за центрами відповідальності різних видів. Це питання пов’язане з управлінням підприємством і його структурними підрозділами за принципом децентралізації.

Організація обліку й контролю діяльності підрозділів передбачає визначення центрів відповідальності, складання бюджетів для них, облік витрат і доходів кожного із цих центрів, складання звітів про виконання за встановлені періоди, аналіз причин відхилень, а також оцінку діяльності центрів відповідальності та їх менеджерів. Центри відповідальності — це підрозділи підприємства, керів­ники яких несуть відповідальність за їх діяльність упродовж визначеного періоду часу. Залежно від ступеня відповідальності та повноважень, що делегуються структурним підрозділам та їхніми менеджерам, центри відповідальності поділяють на центри витрат, центри прибутку та центри інвестицій.

---