Файл: Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.pdf

1.3. Формирование пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

Информация, сообщаемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, необходима для понимания финансового положения организации. Причем важность раскрываемой информации такова, что о ней дополнительно упоминается в стандартах аудиторской деятельности. Именно поэтому аудиторы в ходе проверки в первую очередь обращают внимание на наличие такой информации в пояснениях. Если необходимые сведения отсутствуют, то аудиторы могут принять решение соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение, несмотря на кажущуюся несущественность раскрываемых данных^[16].

Трудности при раскрытии всех необходимых сведений связаны с тем, что нормативных документов, в которых сказано о том, какая именно информация указывается в пояснениях, достаточно много. Поэтому организации иногда упускают из виду некоторые положения или не придают им особого значения. Постараемся акцентировать внимание на некоторых моментах^[17].

Сведения о применении правил бухгалтерского учета. Указание в пояснениях о том, что отчетность составлена в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности, действующими в Российской Федерации, является основополагающим. Этим заявлением организация информирует всех заинтересованных пользователей этой отчетности о том, что при ее изучении можно применять обычный подход^[18].

О важности этих сведений говорит тот факт, что в стандартах аудиторской деятельности прямо указана обязанность аудитора проверить, содержит ли бухгалтерская отчетность соответствующую ссылку на примененные при составлении этой отчетности требования правил отчетности или их описание (п. 13 ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»^[19]). И только после того, как аудитор убедится в том, что ссылка на примененные правила составления отчетности присутствует в пояснениях, он приступит к проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности^[20].

Отсутствие необходимых сведений может свидетельствовать как о формальном подходе организации к составлению отчетности, так и о том, что отчетность не в полной мере соответствует правилам бухгалтерского учета и отчетности, поскольку организация уже не выполнила определенные требования, предъявляемые к формированию отчетности.

Сведения о связанных сторонах. В соответствии с п. 10 ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» организация обязана раскрывать информацию о связанных сторонах при условии проведения операций с ними^[21]. В указанном пункте приведен и минимальный перечень информации, подлежащей раскрытию. При этом среди групп связанных сторон упомянут и основной управленческий персонал организации, составляющей отчетность (абзац седьмой п. 11 ПБУ 11/2008). Также дано определение понятия «основной управленческий персонал». Так, под основным управленческим персоналом понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации. Как следует из приведенного определения, практически в каждой организации есть основной управленческий персонал, в отношении которого необходимо раскрывать определенную информацию^[22].

В соответствии с п. 12 ПБУ 11/2008^[23] в отношении основного управленческого персонала в пояснениях необходимо раскрыть сведения о следующих видах выплат:

1) краткосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг, платежи в пользу основного управленческого персонала) ^[24];

2) долгосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты: по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности); опционы эмитента, акции, паи, доли участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе.

Предусмотренная к раскрытию информация должна быть включена в пояснения отдельным разделом (п. 14 ПБУ 11/2008^[25]).

Необходимо отметить, что избежать раскрытия информации в отношении основного управленческого персонала под предлогом недопустимости сообщения персональных данных или несущественности информации не удастся^[26]. Так, ПБУ 11/2008 не предусмотрено пофамильное сообщение сведений. Не установлена также возможность указывать только существенную информацию. Отсутствие информации о выплатах основному управленческому персоналу будет свидетельствовать о том, что формирование бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами ее составления.

В ходе проверки аудитор должен проверить раскрытие информации относительно связанных сторон и операций с ними в бухгалтерской отчетности. Если сведения раскрыты недостаточно, то аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение (п. 15 ФПСАД № 9 «Связанные стороны»^[27]).

Раскрытие информации о чистых активах. Величина чистых активов – важный показатель, влияющий как на возможность организации выплачивать дивиденды, так и на ее способность продолжать деятельность в будущем. Так, согласно п. 4 ст. 90 ГК РФ^[28], если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов организации окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше минимального размера уставного капитала, оно подлежит ликвидации. Об этом же сказано в п. 4 ст. 30 Федерального закона от 8.02.98 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»^[29] и ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»^[30]. Поскольку показатель стоимости чистых активов имеет большое значение, законодательством закреплена обязанность организации обеспечить любому заинтересованному лицу доступ к информации о стоимости ее чистых активов (п. 2 ст. 30 Закона № 14-ФЗ, п. 2 ст. 35 Закона № 208-ФЗ). Именно поэтому этот показатель в обязательном порядке указывается в отчете об изменениях капитала (раздел 3).

Показатель чистых активов определяется по данным бухгалтерского баланса в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.03 г. Этот же Порядок применяют и общества с ограниченной ответственностью (письма Минфина России от 13.05.10 г. № 03-03-06/1/329, от 7.12.09 г. № 03-03-06/1/791).

Если возникнут обстоятельства, указанные в п. 4 ст. 90 и п. 4 ст. 99 ГК^[31] РФ (стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала), то организация должна раскрыть в отдельном разделе пояснений определенную информацию (п. 3 ст. 30 Закона № 14-ФЗ, п. 5 ст. 35 Закона № 208-ФЗ): показатели, характеризующие динамику изменения стоимости чистых активов и уставного капитала общества за три последних завершенных финансовых года, включая отчетный год, или, если общество существует менее чем три года, за каждый завершенный финансовый год; результаты анализа причин и факторов, которые, по мнению совета директоров (наблюдательного совета) общества, привели к тому, что стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала; перечень мер по приведению стоимости чистых активов общества в соответствие с величиной его уставного капитала. Если этого не сделать, то будет считаться, что отчетность составлена с нарушением принципа непрерывности деятельности.

Перед подтверждением достоверности отчетности организации, у которой не выполняются требования в отношении чистых активов, аудитор в обязательном порядке должен проверить (п. 25 ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»^[32]): описываются ли адекватно в бухгалтерской (финансовой) отчетности факторы, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность; подробно ли раскрыты в отчетности планы его руководства, связанные с такими факторами; указывается ли в бухгалтерской (финансовой) отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности организации продолжать свою деятельность непрерывно, и то, что в этой связи предприятие может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе нормального осуществления своей деятельности^[33].

Если выяснится, что организация не выполнила требования по раскрытию соответствующей информации относительно чистых активов, то аудиторское заключение должно быть соответствующим образом модифицировано или содержать отрицательное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 27 ФПСАД № 11) ^[34].

Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности. Исключение из состава бухгалтерской отчетности пояснительной записки совсем не означает, что такой документ утратил свое значение. Просто информацию, которая ранее сообщалась в одном документе – пояснительной записке, разделили на две составляющие.

Так, одна часть информации содержит те сведения, которые необходимо сообщать в соответствии с нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет^[35]. Эти сведения являются частью бухгалтерской отчетности и раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Другая часть раскрываемых сведений ничем не регулируется, сообщается организацией по желанию и является информацией, сопутствующей бухгалтерской отчетности^[36]. Именно эти сведения сообщаются в пояснительной записке или в любом другом документе (информация Минфина России № ПЗ-10/2012^[37], письмо Минфина России от 9.01.13 г. № 07-02-18/01).

Рекомендации в отношении дополнительных сведений, которые организация может представить, даны в п. 39 ПБУ 4/99^[38]:

1) динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет (рентабельность, ликвидность и т.п.);

2) планируемое развитие организации (новые направления деятельности, их экономическое обоснование);

3) предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;

4) политика в отношении заемных средств, управления рисками;

5) деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

6) природоохранные мероприятия;

7) любая иная информация, которую организация считает необходимым сообщить^[39].

Здесь же могут быть приведены данные о совокупных затратах на оплату использованных в течение календарного года энергетических ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 22 Федерального закона от 23.11.09 г. № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»^[40] (информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

Следует отметить, что организации по привычке продолжают включать все сведения, которые ранее включались в пояснительную записку, в пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Между тем это неверно. В пояснениях к бухгалтерской отчетности указанные сведения не должны присутствовать, так как они не являются ее частью^[41].

Дополнительная информация, раскрываемая организацией, может включать в себя любые сведения в свободной форме. При этом сообщаемая информация должна соответствовать единственному условию, а именно: из нее должно быть ясно, что она не входит с состав бухгалтерской отчетности. Для этого в соответствии с приложением к письму Минфина России от 9.01.13 г. № 07-02-18/01: