Файл: Бухгалтерский и налоговый учет.pdf

• первоначальной стоимости объекта,
• сумме начисленной амортизации.

Например, объекты недвижимого имущества облагаются исходя из их кадастровой стоимости. Причем, некоторые объекты основных средств вообще не попадают под налогообложение. Просто они принадлежат к первой и второй амортизационным группам. В этой связи данное различие можно отнести к первой группе, т.е. легко устранимые различия.

Пятым различием являются суммы, полученные по результатам переоценки объектов основных средств. Особенность процесса переоценки состоит в том, что его результаты отражаются только в бухгалтерском учете (п. 14 и п. 15 ПБУ 6/01). В налоговом учете сумма уценки или дооценки объектов основных средств не является доходом или расходом, и поэтому не изменяет его стоимость, на базе которой компания начисляет амортизацию. Если организация откажется в бухгалтерском учете от проведения переоценки объектов основных средств, расхождений просто не будет. Однако на практике существует достаточно много предприятий, которые проводят переоценку объектов основных средств. Это происходит по той причине, чтобы показатели бухгалтерской финансовой отчетности выглядели более привлекательными для инвесторов и кредитных учреждений. Или, например, чтобы не допустить сокращения размера чистых активов организации в сравнении с величиной ее уставного капитала (п. 4 ст. 90 и п. 4 ст. 99 ГК РФ). В большинстве случаев переоценка основных средств влечет за собой увеличение стоимости переоцениваемых объектов. Хотя существуют случаи и снижения их стоимости. Если собственники организации испытывают необходимость улучшения показателей бухгалтерской финансовой отчетности, то такие доводы, как расхождения в учете, вряд ли повлияют на принятие решения о проведении переоценки. Поэтому данную разницу можно отнести ко второй группе различий — сложно устранимых для организации.

Итак, в процессе исследования был проведен анализ наиболее часто встречающихся на практике расхождений, которые были объединены в три группы [14]:

• первая группа — легко устранимые расхождения,
• вторая группа — расхождения, устранение которых возможно с негативными последствиями,
• третья группа — расхождения, устранение которых невозможно.

В результате проведенного исследования можно сделать вывод о том, что нельзя однозначно сказать, стоит ли полностью сближать налоговый и бухгалтерский учет основных средств. В этой ситуации, чем больше правила налогового учета соответствуют правилам бухгалтерского учета, тем проще:

• подготовка налоговых деклараций,
• формирование бухгалтерской финансовой отчетности,
• расчет налогового обязательства,
• налоговое администрирование.

Кстати, для каждой организации подход должен быть индивидуальным. Для каких-то компаний, например, промышленных предприятий, гораздо более выгодно использовать нелинейный метод:

• начисления амортизации,
• начисление амортизационной премии.

А организации сферы торговли и услуг в принципе без особых потерь могут устранить многие различия. Выбрать оптимальный путь уменьшения различий сможет сама компания. При этом, задачей законодательного органа является создание для этого благоприятных условий. Очень конструктивно можно ввести налоговые нормы, которые давали бы налогоплательщику возможность применять методы учета, используемые им при [28]:

• ведении бухгалтерского учета,
• формировании бухгалтерской финансовой отчетности.

Можно с полной уверенностью сказать, что при выборе подхода к учету разниц играют их масштабы. При наличии ресурсов и штата бухгалтерии целесообразно не пренебрегать налоговыми выгодами. Напротив, при низком уровне автоматизации и ограниченных ресурсах, возможно, и стоит подумать о максимальном сближении в целях рационализации бухгалтерского и налогового учета. Если на эту проблему посмотреть по-другому, то приходишь к мысли, что нужно максимально устранить различия между бухгалтерским и налоговым учетом на законодательном уровне. И конечно, особое внимание в этом процессе нужно уделить вопросам формирования достоверной учетной информации для заинтересованных пользователей.

2.2. Бухгалтерский и налоговый учет поступления основных средств

Прежде чем принимать объект к учету, такому как основное средство, следует выяснить, является ли он на самом деле основным средством. Если обратиться к п.4 ПБУ 6/01, то можно обратить внимание к тому, что основным средством в бухгалтерском учете признается объект, который

предназначен для:

• использования в производстве продукции,
• при выполнении работ или оказании услуг,
• управленческих нужд организации,
• предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование,
• использования в течение длительного времени.

Имеется ввиду, срок продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. При этом, организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта, а также объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ, под основными средствами в целях налогового учета понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для:

• производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг),
• управления организацией.

Амортизируемым имуществом признаются:

• имущество,
• результаты интеллектуальной деятельности,
• иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности,
• используются им для извлечения дохода,
• стоимость, которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, как для бухгалтерского, так и для налогового учета, основным средством является имущество организации, использование которого предполагается для хозяйственной деятельности организации сроком более 12 месяцев.

Однако, для отнесения объекта к основным средствам необходимо соблюдение еще одного условия - это первоначальная стоимость объекта. При этом:

• в целях бухгалтерского учета лимит для признания объекта основным средством - 40000 рублей (п.5 ПБУ 6/01),
• в целях налогового учета - 100000 рублей (п.1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

И еще, с 1 января 2016 г. на основании подпунктов 7 и 8 статьи 2 Федерального закона от 08 июня 2015 г. N150-ФЗ в п.1 ст. 256 и п.1 ст. 257 Налогового кодекса РФ были внесены изменения по увеличению первоначальной стоимости амортизируемого имущества с 40000 до 100000 руб.[4] Самое интересное то, что в ПБУ 6/01 первоначальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым, изменена не была (письмо Минфина России от 17 февраля 2016 года N 03-03-07/8700)[6]. Если же стоимость приобретаемого имущества не превышает установленных для бухгалтерского и налогового учета лимитов, оно не может быть приято как основное средство. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01, активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Для целей налогового учета имущество стоимостью менее 100000 рублей может быть учтено в составе материальных расходов. В соответствии с пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, к материальным расходам относятся затраты на приобретение [1,18]:

• инструментов,
• приспособлений,
• инвентаря,
• приборов,
• лабораторного оборудования,
• спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

В целях списания стоимости имущества, указанного в пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик вправе списывать стоимость (затраты на приобретение) имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более одного отчетного периода в порядке, определенном им самостоятельно с учетом срока использования такого имущества или иных экономически обоснованных показателей. Кроме того, указанный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

При этом глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает положений о возможности списания материальных расходов разными способами в зависимости от стоимости соответствующего имущества (письмо Минфина России от 20 мая 2016 г. N03-03-06/1/29124)[5].
Фактические затраты на приобретение основного средства отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов. Фактические затраты на приобретение оборудования отражаются по дебету счета 07 «Оборудование к установке, в случае приобретения:

• технологического оборудования ,
• энергетического оборудования,
• производственного оборудования для :

- мастерских,

- опытных установок,

• лабораторий, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах:

Необходимо разъяснить, что к оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. Причем, в состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования [11].

После того, все расходы, связанные с приобретением основного средства, понесены и объект готов к эксплуатации, его необходимо принять как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Для этого, необходимо принятие объекта основного средства в бухгалтерском учете и единовременное выполнение условий, перечисленных в п.4 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 15 февраля 2016 г. N 07-01-09/7828)[7]. Каких либо других разъяснений о порядке принятия объекта основного средства в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 не содержит. Таким образом, в бухгалтерском учете основное средство может быть принято на дату, когда:

• первоначальная стоимость сформирована,
• объект готов к эксплуатации.

При принятии основного средства к бухгалтерскому учету (на основании надлежаще оформленных документов) фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (оборудование к установке) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. Принятие основного средства к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В налоговом учете основное средство принимается на дату ввода в эксплуатацию. В соответствии с п.4 ст. 259 Налогового кодекса РФ, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Кроме того, объект основного средства должен пройти процедуру государственной регистрации. В соответствии с п.52 Методических указаний по учету основных средств, объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Согласно п.4 ст.259 Налогового кодекса РФ, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Причем, все это происходит независимо от даты его государственной регистрации. Таким образом, если право собственности на основное средство подлежит государственной регистрации, факт подачи документов на регистрацию и самой регистрации на принятие объекта к бухгалтерскому и налоговому учету не влияет.