Файл: Бухгалтерский и налоговый учет.pdf

Федеральный закон от 8 июня 2015 года N 150-ФЗ
«О внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса Российской федерации и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса Российской федерации( в части налообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций» ( в ред. от 05.04.2016)

Письмо Минфина России от 20 мая 2016 г. № 03-03-06/1/29124 «По вопросу о порядке налогового учета активов стоимостью до 100 000 рублей».

Письмо Минфина РФ от 17.02.2016 N 03-03-07/8700 "Налог на прибыль организаций: О размере первоначальной стоимости амортизируемого имущества для целей налогообложения и бухучета» .

Письмо Минфина России от 15 февраля 2016 г. N 07-01-09/7828 «О принятии к бухгалтерскому учету актива в качестве основных средств».

Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ( ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107 н.
Письмо Минфина России от 20 февраля 2017 г. N 07-01-07/9681 «О

признании расходов по займам, прочими расходами».

Резюмируя вышесказанное можно сделать краткий вывод: налоговый учет позволяет государственным органам контролировать полноту и своевременность уплаты налогов.

А бухгалтерский учет, в свою очередь, ведется с целью составить бухгалтерскую отчетность, на основании которой можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.

Таким образом, процессы, проводимые в рамках бухгалтерского учёта, и информация, которую он предоставляет, являются основой и фундаментом для ведения налогового учёта. Именно этот аспект и создаёт главную связь между данными видами учёта.

2. Бухгалтерский и налоговый учет

2.1 Бухгалтерский и налоговый учет основных средств

Образование и развитие подсистем бухгалтерского и налогового учета произошло относительно независимо друг от друга. Можно сказать, что это произошло под воздействием различных экономических и политических явлений. Налоговый учет образовался в связи с возрастающей роли государства в жизни общества. Причиной появления бухгалтерского учета была хозяйственная деятельность предприятий. Кстати, существование нескольких видов учета увеличивает нагрузку на организацию. При этом, компаниям приходится привлекать дополнительные ресурсы. Самое интересное, что это, как правило, заставляет их повышать цены на [23]:

изготавливаемую и реализуемую продукцию,
выполненные работы,
оказанные услуги.

В связи с этим с 2002 года многие эксперты стали говорить о необходимости сближения налогового и бухгалтерского учета. Также о необходимости такого сближения неоднократно говорилось на государственном уровне. Речь идет об «Основных направлениях налоговой политики РФ на 2015 и 2016 годы». Однако за годы применения главы 25 НК РФ на законодательном уровне были введены лишь незначительные поправки, которые так и не сократили конкретные различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Несмотря на существенные различия в порядке учета объектов в бухгалтерском и налоговом учете, существует ряд способов, которые могут:

помочь организации абсолютно законно сблизить налоговый и бухгалтерский учет,
упростить работу бухгалтерии.

Хотя это совсем не просто. Дело в том, что применение некоторых из них может повлечь за собой увеличение налоговой нагрузки на организацию.

Пришло время рассмотреть варианты получения минимальной разницы между налоговым и бухгалтерским учетом на примере учета объектов основных средств. Для этого нужно сгруппировать данные различия в три основные группы:

различия, которые легко устранить без негативных последствий для организации,
различия, устранение которых влечет за собой негативные последствия для организации,
различия, устранение которых невозможно.

Кстати, существуют различия в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Эту проблему можно решить в том случае, если применить в налоговом и бухгалтерском учете одинаковые методы начисления амортизации объектов основных средств.

В налоговом учете амортизацию можно начислять одним из двух возможных методов:

линейным,
нелинейным.

В бухгалтерском учете организация имеет право выбирать из четырех способов:

линейный способ,
способ уменьшаемого остатка,
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,
способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ [20].

Единственным полностью совпадающим в бухгалтерском и налоговом учете способом является линейный способ. Стоит заметить, что при его применении расхождений не возникнет. Однако разницы в суммах начисленной амортизации не появятся при условии, что в обоих видах учетах применяется:

одинаковый срок полезного использования основного средства,
первоначальная стоимость объекта совпадает.

Срок полезного использования в налоговом учете устанавливается Постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [3]. А вот в бухгалтерском учете такого документа нет. При всем этом, большинство компаний утверждают, что руководствуются именно этим нормативным документом. Ввиду этого, с полной уверенностью можно сказать, что срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете совпадают в большинстве случаев. Однако, первоначальная стоимость может быть различна.

Хотя это различие легко устранить организациям, у которых основные средства занимают небольшую часть активов, например, в сфере торговли. В результате, такую разницу можно отнести к первой группе различий. Но к великому сожалению, можно утверждать, что использование в налоговом учете линейного метода начисления амортизации — не очень хороший выбор с позиции налоговой нагрузки на организацию.

В этой ситуации необходимо сделать выбор в сторону применения нелинейного метода, который, как нам кажется, значительно выгоднее:

списывает большую часть стоимости объекта основных средств в достаточно короткий срок,
уменьшает налог на прибыль, который подлежит уплате в бюджет.

Данный способ особенно выгоден и актуален для промышленных предприятий, в силу того, что основные средства у них составляют одну из главных статей активов. А посему для такого типа предприятия:

использование одинаковых методов начисления амортизации невыгодно,
влечет за собой негативные налоговые последствия в виде увеличения налоговой нагрузки [15].

Исходя из этого, для данной категории хозяйствующих субъектов можно отнести рассмотренную разницу ко второй группе.

Вторая, выбранная разница, связана с порядком формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из:

расходов на его приобретение,
сооружение или изготовление, за минусом НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 8 ПБУ 6/01).

Но как ни странно, в реальной хозяйственной деятельности у организации достаточно часто возникают расходы, связанные с приобретением объектов основных средств, которые можно относить в налоговом учете в составе прочих. Имеются ввиду, например:

командировочные расходы, связанные с покупкой основного средства,
уплаченные таможенные сборы и пошлины,
технический осмотр приобретенного автомобиля и ряд других расходов.

В бухгалтерском учете все вышеизложенные расходы чаще всего увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Однако, налоговые органы при проверках в большинстве случаев требуют, чтобы в налоговом учете предприятие включило такие расходы в первоначальную стоимость основного средства. Это обусловлено тем, что в данной ситуации у организации не будет возможности единовременно включить такие расходы при расчете налога на прибыль. При этом, списание будет происходить по мере амортизации объекта. А это, в свою очередь, приведет к увеличению налоговой нагрузки в части налога на прибыль.

Таким образом, вытекающим из первого способа сближения является включение в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств всех расходов, связанных с их приобретением. Так, для того, чтобы первоначальная стоимость объекта основных средств была одинаковой, и не появлялось разниц, в суммах начисленной амортизации в целях бухгалтерского и налогового видов учета, организации целесообразно:

отказаться от единовременного признания подобных расходов в качестве прочих в налоговом учете,
включать их в первоначальную стоимость объекта.

Хорошо было бы закрепить соответствующее положение в учетной политике для целей налогообложения. Возможно, такой подход к формированию первоначальной стоимости объектов повлечет за собой временное увеличение налога на прибыль. Однако, организация сможет в полной мере учесть эти расходы в налоговом учете, хоть и с равномерной разбивкой в течение всего срока полезного использования объекта основных средств. И тогда, это расхождение можно отнести к первой группе, т.е. к легко устранимым расхождениям.

Третьим различием является сумма начисленной амортизационной премии. К слову, такую премию можно начислить только в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ). В связи с этим, компания имеет право единовременно включить в расходы:

10 % от первоначальной стоимости приобретенных основных средств в общем случае,
30 % от стоимости по объектам основных средств, которые относятся к третьей-седьмой амортизационным группам.

Решить проблему можно, только в том случае, если компания откажется в налоговом учете от начисления амортизационной премии. Однако, применение амортизационной премии представляет собой достаточно эффективный метод налоговой оптимизации. Ведь он предоставляет возможность значительно сократить сумму налога на прибыль. В результате, отказываться от использования амортизационной премии для того, чтобы сблизить налоговый и бухгалтерский учет, возможно, только тем организациям, у которых основные средства занимают малую и незначительную часть активов, Это могут быть компании оптовой торговли или сферы услуг. Для таких организаций можно отнести данное различие к первой группе. Если говорить о промышленных предприятиях, то для них отказ от начисления амортизационной премии может иметь место лишь в случае, когда организация [12]:

уже не приносит прибыли,
является убыточной,
не хочет еще большего увеличения суммы налогового убытка.

Проще говоря, для промышленных предприятий отказ от начисления амортизационной премии является абсолютно невыгодным. Просто отказ может привести к увеличению налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Поэтому для таких организаций можно отнести данное различие ко второй группе.

Четвертым различием является различие, возникающее при учете оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств. Это различие появилось с 1 января 2015 г. в связи с внесением изменений в Налоговый кодекс РФ. В п. 3 ст. 375 НК РФ. Эти изменения давали указание на возможность корректировки остаточной стоимости объектов основных средств, сформированной по правилам, установленным бухгалтерскими стандартами. Однако, положения действующего в настоящее время бухгалтерского стандарта по учету основных средств (ПБУ 6/01) не содержат требований о включении в первоначальную стоимость упомянутых затрат. Такое требование предусмотрено проектом нового ПБУ по учету основных средств. В п. 8 ПБУ 6/01 важным моментом при формировании первоначальной стоимости является то, что затраты, учитываемые в ее составе, должны быть фактически понесены и их размер должен определяться исходя из установленных договорных обязательств организации. Поэтому, ни о каких будущих расходах (оценочных обязательствах) в данном случае говорить не приходится, в силу того, что величина планируемых расходов определяется расчетным путем, по их наиболее достоверной денежной оценке. Получается, что поправки, внесенные законодателем в п. 3 ст. 375 НК РФ, опережают процесс реформирования бухгалтерского учета. Это получается потому, что положения действующего стандарта не предусматривают требования об увеличении первоначальной стоимости основного средства на стоимость затрат, связанных с его демонтажем и ликвидацией (утилизацией). Следовательно, пока не будет утверждено новое ПБУ по учету основных средств, сумму оценочного обязательства на демонтаж основного средства организация может рассматривать в качестве самостоятельного актива. Тогда, будет осуществляться по одним правилам:

учет основных средств для целей собственно бухгалтерского учета,
целей обложения налогом на имущество.

При этом следует отметить, что не все объекты основных средств попадают под обложение налогом на имущество в части формирования налоговой базы по данным бухгалтерского учета о [13]: